¿Por qué es tan resistido por los Contadores el Costeo Variable?
1. Introducción. Según varias opiniones convergentes, el criterio del costeo variable reconoce su origen en un artículo de Johathan Harris, publicado en 1936, denominado ¿Cuánto ganamos el mes pasado?. A sesenta y cinco años de su aparición, el costeo variable no ha conseguido, a pesar de sus evidentes ventajas, imponerse claramente sobre el costeo completo en la mayoría de los informes suministrados por los Contadores a los empresarios.
Quienes desde hace cuarenta años venimos predicando sus ventajas, no podemos menos que sentir una sensación de frustración frente a lo que consideramos como una incomprensión de la profesión que, en buena medida, ha contribuido al desprestigio de la Contabilidad tradicional como herramienta útil para la adopción de decisiones empresariales.
En este modesto aporte, trataremos de formular algunas reflexiones que buscan explicar (aunque de ningún modo justificar) lo que reputamos como un grave error de la profesión, al menos en su función de ayudar al empresario a adoptar decisiones acertadas en la conducción de su organización.
2. El inconsciente colectivo.
En un excelente trabajo de tres profesores de la Facultad de Economía y Administración de la Universidad de Sao Paulo, Brasil, se llega a la conclusión de que la adopción del costeo completo como herramienta para la adopción de decisiones empresariales, a pesar de haberse demostrado sobradamente su inaptitud para este objetivo (en la opinión de los autores, que compartimos totalmente), se debe a la influencia de actitudes relacionadas con el inconsciente del grupo de los Contadores, como consecuencia de su empleo acrítico durante siglos.
Por su claridad y sencillez, creemos útil reproducir textualmente una parte pertinente del trabajo señalado:
Prácticamente, todo lo que es utilizado actualmente en la vida moderna, como la radio, la televisión, el teléfono, la computadora, la energía eléctrica, el satélite, el avión, el transistor, el átomo, el chip, etc., fue inventado o descubierto en los últimos 100 años. Remontándonos al comienzo del siglo XX, cuando el proceso de descubrimientos e inventos comenzó a intensificarse, observamos una sociedad totalmente diferente de la actual. La sociedad de hoy es predominantemente de consumo. El cliente es tratado como un rey y las empresas buscan el desarrollo de una inmensa gama de productos diferenciados para atender las diversas demandas de la sociedad. El producto justo debe estar disponible en el momento justo, un la cantidad y calidad adecuadas para atender las necesidades del consumidor.
La sociedad del inicio del siglo XX era típicamente de oferta. A medida que algo era descubierto, como por ejemplo, la energía eléctrica, o inventado, como, por ejemplo, el automóvil, los bienes pasaban a ser ofrecidos al mercado. ¿Cuál sería el modelo de decisión en materia de costos y precios, de los empresarios en el ambiente de aquella época? Hoy se definen precios para mercados globalizados, pero en ese entonces no existían mercados estructurados y, en muchos segmentos, ni siquiera existía competencia. ¿Cómo determinar el precio de venta de los primeros automóviles producidos? El camino natural habría sido calcular su costo total, para tener la seguridad de que todo lo invertido fuera recuperado, con más el beneficio deseado.
Esa metodología fue adoptada por ser muy práctica y lógica en el contexto de aquella sociedad, pero sobre todo porque el procedimiento de cálculo del costo total del producto y de la formación de los precios a partir de los costos totales más un margen ya pertenecía al repertorio grupal de la contabilidad de costos.
................
De tal forma, los procedimientos de full cost y de fijación de precios a través de costo más margen, adoptados en los comienzos del siglo XX por influencia de fuerzas inconscientes, semejantes a fuerzas arquetípicas, encuentran plena lógica y aceptación, en función de las características de la realidad de la sociedad entonces existente.
..............
Muchos autores no consiguieron escapar de la influencia de las formas-pensamiento y del repertorio del grupo en la formulación de sus críticas y en la propuesta de alternativas de solución. El ejemplo más evidente es la percepción de los idealizadores del método Activity Based Costing, según el cual la contabilidad de costos de las empresas estaba calculando los costos de los productos en forma incorrecta. En la percepción de esos idealizadores, la principal razón de la inadecuación de la contabilidad de costos era el hecho de que las empresas prorrateaban un volumen cada vez mayor de costos indirectos, en base a un volumen de mano de obra directa cada vez menor. A pesar del grado de conciencia sobre la ineficacia de la contabilidad de costos tradicional con propósitos de apoyar las decisiones empresariales, el diagnóstico formulado estuvo influido por el arquetipo dominante. El pensamiento subyacente admitía la existencia de un problema en la distribución de los costos, pero no percibía que el problema fundamental residía justamente en efectuar el prorrateo. De hecho, es extremadamente difícil luchar contra creencias y valores establecidos en el inconsciente de un grupo hace más de 800 años.
Más allá de la razón señalada por los autores citados, que consideramos totalmente acertada, entendemos que existe una causa más puntual que ha contribuido a la adhesión de los Contadores al criterio del costeo completo. Trataremos de demostrar que dicha causa reside en la confusión que existe acerca de los objetivos de la Contabilidad.
3. Objetivos de la Contabilidad.
Una de las razones que pueden explicar el fenómeno bajo estudio, aunque quizás sólo parcialmente, es la existencia de una inveterada confusión en torno a los objetivos de la Contabilidad.
Esta disciplina reconoce su origen en la necesidad de los hombres de negocio de conocer el valor de su patrimonio, su evolución en el tiempo y, por consiguiente, la magnitud de los resultados de su actividad, así como las causas que los han generado. En otros términos, la Contabilidad ha nacido como una herramienta dirigida a ayudar al empresario a manejar sus negocios.
Es obvio que hace unos quinientos años, cuando el Luca Pacioli tuvo la original idea de concebir la partida doble, los hombres de empresa trabajaban fundamentalmente sobre la base de su propio capital, o del capital de unos pocos terceros vinculados por estrechos lazos de amistad y confianza.
Sin embargo, siglos más tarde, con el advenimiento de la Revolución Industrial y el desarrollo de numerosas empresas de gran magnitud, se volvió necesario acudir al concurso de capitales ajenos, en la forma de créditos o de inversiones de operadores económicos sin acceso directo al manejo de la empresa.
Fue necesario, por consiguiente, diseñar documentos que satisficieran las necesidades de información de los suministradores de capital.
Desde aproximadamente la mitad del siglo XIX, el aporte de capitales de terceros se volvió un factor imprescindible para el desarrollo de las grandes empresas.
Por otra parte, crecieron las necesidades de información del Estado, como ente regulador de la actividad económica de los países, lo que trajo aparejada una nueva necesidad de información. Las informaciones destinadas a medir de distintas maneras el flujo de los bienes económicos, ya sea para cubrir necesidades impositivas, para diseñar políticas de promoción, para proteger los intereses de los trabajadores o el ahorro público, o para contar con datos estadísticos, dieron origen a la aparición de nuevos usuarios de la información contable.
Asimismo, la creciente participación de los sindicatos, en épocas en que se volvieron frecuentes distintos mecanismos de retribución basados en los beneficios de las empresas, también dio lugar a la incorporación de nuevos interesados en la información contable.
Estos fenómenos operaron en forma conjunta para requerir informaciones contables confiables. Pero nótese que se trataba de informaciones contables destinadas a operadores económicos ajenos al manejo de la empresa.
Este fenómeno fue introduciendo un sesgo, de creciente influencia, en el diseño de los informes contables, tendiente a satisfacer del mejor modo posible las necesidades de los terceros a la empresa y, consecuentemente, relegando al empresario a un lugar sensiblemente menos importante en su carácter de receptor de informaciones.
La importancia de este desvío de los objetivos originales de la Contabilidad, terminó por afectar de tal modo la calidad de la información destinada al encargado de tomar decisiones vinculadas con la conducción de las organizaciones, que, hacia mediados del siglo XX, floreció una nutrida literatura que aludía al atraso cultural de la Contabilidad.
Este llamado atraso cultural se refería a la creciente inutilidad que manifestaba la Contabilidad para suministrar un apoyo útil a las decisiones empresariales.
Fue entonces cuando hizo su aparición una corriente de opinión que abogaba por una suerte de retorno a las fuentes, predicando que la Contabilidad debía abordar un decidido proceso de reforma, para devolverle su perdida utilidad como soporte de las decisiones de los empresarios.
Variada bibliografía se sumó a esta corriente, entre la que uno de sus representantes más calificados fue la obra Contabilidad Gerencial, editada en 1979 y, más recientemente, Replanteo de la Técnica Contable. Sin embargo, según nuestro modesto juicio, ninguna de esas obras alcanzó a comprender el fenómeno en su cabal manifestación. En efecto, ninguna de las obras atacó al corazón del problema, que reside en el mantenimiento de la postulación de un Estado Contable Único.
4. El Estado Contable Único
Todos los autores que se ocuparon del tema no pusieron en tela de juicio el postulado del Estado Contable Único. Por el contrario, los profesionales continuaron en su inalcanzable propósito de diseñar un informe (podríamos decir: un súperinforme) que satisficiera las necesidades de información de la totalidad de los interesados en la marcha de la empresa.
En este sentido, es ilustrativo citar a López Santiso, quien sostuvo que los Estados Contables persiguen la finalidad de suministrar información útil para:
- Analizar la gestión de la dirección.
- Servir de base para la solicitud y concesión de créditos financieros y comerciales.
- Servir de guía a los inversionistas interesados en comprar y vender.
- Determinar la legitimidad de la distribución de ganancias y servir como guía para la política de dirección y de los inversionistas en esta materia.
- Servir de base para determinar la carga tributaria y para otros fines de política fiscal y social.
- Ser utilizada como una de las fuentes de información para la contabilidad nacional.
- Ser utilizada como base para la fijación de precios y tarifas.
Esta concepción fue compartida por la mayoría de la doctrina. Sin embargo, la realidad ha demostrado que es imposible que un único informe suministre información útil para:
- Que el fisco determine el impuesto a las ganancias, o
- Que un organismo de control fije una tarifa de un servicio público, o
- Que un capitalista decida sobre su inversión, o
- Que una asamblea apruebe la distribución de utilidades, o
- Que un banco decida otorgar un crédito, o
- Que un gerente de producción disponga el cierre de una línea, o
- Que un gerente de comercialización decida modificar un precio.
Un Estado Contable que permita todos estos usuarios adoptar decisiones acertadas nunca ha existido y, probablemente, nunca existirá.
5. Las dos clases de Contabilidad
Pareciera que el camino acertado es el de reconocer la existencia de dos clases de Contabilidad: una destinada a satisfacer las necesidades de los terceros y otra dirigida a suministrar información útil a los empresarios.
Estas dos versiones de la Contabilidad, tendrían no sólo diseños distintos para sus informes, sino también objetivos diferentes.
La Contabilidad destinada a terceros tendría como objetivo fundamental exponer la información de tal forma que a sus destinatarios no pudieran serles creadas sensaciones de solvencia o prosperidad empresarias superiores a las que realmente tiene el ente emisor de los informes.
En otras palabras, el viejo principio de prudencia adquiere, con esta interpretación, toda su fortaleza. Toda la información entregada a terceros debe tener vedada la posibilidad de presentar una situación que pudiera dar lugar a una interpretación de que la empresa está mejor de lo que está.
O sea, la información contable para terceros, o información externa, debe tener como objetivo fundamental, la protección de los intereses de los destinatarios.
Por su parte, la Contabilidad destinada al empresario, o información interna, debe tratar de representar, de la mejor manera posible, la verdadera naturaleza de los hechos económicos.
Obviamente, no se trata de postular que la Contabilidad para uso externo olvide la realidad económica. La información de la mayoría de los hechos económicos representada con ajuste a su verdadera naturaleza es frecuentemente compatible con una información que defienda los intereses de los terceros al ente emisor. Sólo se quiere hacer notar que, cuando un hecho económico admita distintas representaciones, el interés de los terceros (no sobrevaluar el patrimonio) debe prevalecer sobre el objetivo de representar fielmente la realidad económica.
Tal es el caso del conocido principio de valuación conocido como valor de costo o de mercado, el menor. Es de meridiana claridad que en los Estados Contables para terceros, este principio debe mantenerse vigente, porque impide una sobrevaluación subjetiva del patrimonio. Pero debe ser desechado en una información contable que busque servir de apoyo a las decisiones empresariales.
Como una manera de clarificar el uso de la terminología, podemos decir que a la Contabilidad para terceros, se la conoce bajo distintas denominaciones, tales como Contabilidad para publicación, Contabilidad tradicional, Contabilidad patrimonial, Contabilidad financiera, etc.; mientras que a la Contabilidad para uso interno se la denomina indistintamente Contabilidad gerencial o Contabilidad de gestión.
6. El criterio de costeo más apropiado
Admitiendo que cada una de las clases de Contabilidad tiene un objetivo diferente:
a) La Contabilidad para terceros: La protección de los intereses de éstos.
b) La Contabilidad de gestión: La representación de la realidad económica,
no resulta difícil determinar la mejor forma en que pueden ser empleados los dos criterios de costeo en aparente confrontación: El costeo completo y el costeo variable.
Para poder llegar a una conclusión, es conveniente comenzar el estudio del tema planteando una discusión acerca de la forma de valuación de los bienes de cambio en el Estado Patrimonial de una empresa en marcha.
La norma tradicional empleada para esta valuación es el costo de producción o de adquisición, además de prescribir la obligación de tomar el valor de mercado, cuando éste sea menor.
No caben dudas acerca de que el propósito de esa norma es privilegiar la protección de los intereses de los terceros (impidiendo una sobre valuación de los inventarios), frente a la alternativa de una mejor representación de la realidad económica.
Por esta razón es muy claro que dicha prescripción es válida exclusivamente para la Contabilidad para terceros. La Contabilidad de gestión debe tratar de encontrar la valuación que mejor represente la realidad.
En este línea de razonamiento, puede afirmarse que en nuestro país se han hecho significativos avances en este sentido. Las propuestas contenidas en la ya citada obra Replanteo de la técnica contable, han constituido unas de las más importantes contribuciones a la corriente de acercamiento de la Contabilidad a la Economía.
Estudios de alta calidad técnica y de trascendencia mundial han sido llevados adelante por prestigiosos profesionales argentinos. Sin embargo, al no tener en claro las diferencias de los objetivos perseguidos por las dos clases de Contabilidad, los criterios técnicos propuestos (valor neto de realización, por ejemplo) han entrado en colisión con el cumplimiento del objetivo de la Contabilidad para terceros, que, como hemos visto, no es otro que la mayor protección de sus intereses.
En su momento, hemos participado de la corriente doctrinaria que propugnaba el acercamiento de la Contabilidad a la Economía, proponiendo un nuevo criterio para la valuación de los productos terminados en una empresa industrial.
Dicha propuesta se basaba en que el criterio de valuación a valores corrientes (valor neto de realización o costo de reposición) no es consistente con una cabal representación de la verdadera naturaleza de los hechos económicos.
Propusimos, en su reemplazo, un valor, al que denominamos valor de venta en bloque, definiéndolo como aquel que representa el precio que obtendría la empresa por vender su producción sin abordar actividades de comercialización (venta en grandes cantidades a uno o pocos clientes, cobrando al contado, sin publicidad, sin distribución, etc.)
Fundamentamos nuestra propuesta sosteniendo que la actividad de producir es generadora de beneficios. En otros términos, el valor de un bien producido, pero aún no vendido, es superior a la sumatoria de todos los costos necesarios para producirlo, aunque menor que el valor neto de realización.
La valuación al valor neto de realización consiste en otorgarle al producto terminado el valor al que será vendido, deducidos exclusivamente los costos variables que genere esa venta. Esto significa que las tareas que realice el sector de comercialización, que en muchas empresas tiene costos de gran importancia, no son generadoras de riqueza (o como está de moda decir: no crean valor).
En el otro extremo, la valuación al costo de reposición no es otra cosa que el mantenimiento del principio de valuación al costo, solo que computando los costos actuales y no los históricos. Este temperamento traslada hacia el sector de comercialización toda la generación del beneficio, toda vez que los productos terminados que permanecen en el inventario no han producido ninguna utilidad
Adoptando el valor de venta en bloque, los resultados de la gestión empresaria son correctamente asignados a las funciones de producir y de comercializar en su justa medida.
Suponiendo un costo de producción de $ 100, un precio de venta en bloque de $ 120 y un precio de venta al detalle de $ 125, la aplicación del criterio de valuación al valor de venta en bloque sería registrada de la siguiente manera:
Al terminarse el producto:
Producción terminada 120
a Producción en proceso 100
a Beneficio sector producción 20
Al venderse el producto:
Costo de productos vendidos 120
a Producción terminada 120
y
Caja 125
a Ventas 125
De donde resulta un beneficio del sector Producción de $ 20 y un beneficio del sector Comercialización de $ 5.
Ahora bien, esta propuesta puede ser útil exclusivamente para la Contabilidad de gestión, en virtud de que la Contabilidad externa, en cumplimiento de su objetivo de proteger los intereses de los terceros, debería adoptar la valuación al costo.
Pero la Contabilidad para terceros, si bien debe valuar al costo, debe hacerlo al costo que mejor se acerque al verdadero valor del bien, y éste no es otro que el determinado a través de la aplicación del criterio del costeo completo. En efecto, un costo determinado siguiendo los lineamientos del costeo variable será siempre menor que el que surja de la aplicación del criterio del costeo completo, toda vez que el primero excluye los costos fijos. Por ello, no puede negarse que el costo completo de un producto está más cerca del valor del mismo, o sea que, a estos efectos, se aproxima más a la realidad económica.
Algo enteramente distinto ocurre cuando nos ubicamos en el ámbito de la Contabilidad de Gestión. Ya hemos señalado que el objetivo de ésta es la representación, lo más fielmente posible, de los hechos económicos. Sólo de esa manera puede serle útil al empresario a la hora de la adopción de decisiones. Por medio del costeo variable se busca determinar el costo de los productos, no su valor.
El costeo variable busca determinar los costos de los distintos objetos de costo a través de una atenta observación de las causas que les dan origen. Por esa razón, al analizar las causas de los costos que tiene la empresa, detecta que algunos de ellos reconocen como causa a la actividad productiva, mientras que la causa de otros es el mero transcurso del tiempo. Son los ampliamente conocidos como costos variables y costos fijos, respectivamente.
Según la interpretación que hace de la realidad económica el costeo variable, los únicos costos del producto son los costos variables. A través del costeo variable se busca determinar cuales son los esfuerzos económicos realmente involucrados en una decisión. Cuando un gerente de producción decide producir una unidad más, deberá afrontar, obviamente, solo el costo variable de esa unidad.
Pero si esa empresa está operando absolutamente al máximo de su capacidad, la producción de una unidad adicional le impondrá la necesidad de aumentar su estructura. En este supuesto, todo el incremento de los costos fijos derivado de dicho aumento de la estructura formará parte del costo de esa decisión. Por consiguiente, esa unidad adicional deberá soportar, además de su costo variable, todo el costo fijo (que en este caso sería directo de esa unidad) que signifique la implementación de la nueva estructura.
Quien lea superficialmente el párrafo anterior, podría arribar a la conclusión de que estamos propugnando que se incluya a los costos fijos como costos de producto. Sin embargo, una lectura más atenta percibirá, sin duda, que el costo de una unidad de producto es exclusivamente su costo variable, pero el costo directo de una línea de productos, aunque no es divisible por la cantidad de unidades, es aplicable a la producción total de la línea. Y en el ejemplo (absurdo en el plano real) la hipotética línea producirá solamente una unidad.
Debe tenerse muy en claro que el costo de una unidad, individualmente considerada, es solo su costo variable. Pero los costos fijos directos son costos de la totalidad de las unidades producidas en la línea (departamento, sección, etc.) en cuya existencia dicho costo reconoce su causa.
La concepción de la realidad en estos términos es lo que vuelve posible llevar adelante programaciones de inversiones de crecimiento. Estudios avanzados del costeo variable permiten determinar distintos niveles de equilibrio y de resultado programado, frente a diferentes hipótesis de crecimiento de la estructura.
Asimismo, dichos estudios contienen modelos útiles para la aplicación del costeo variable en la toma de decisiones cuando se presentan casos de variaciones en los precios de venta o modificaciones en los costos variables unitarios.
7. El error de Jonathan Harris
Siendo el criterio del costeo variable tan útil para la toma de decisiones, es alarmante su poca aceptación por parte de los Contadores.
Como ya hemos apuntado, el costeo variable hizo su aparición en la literatura especializada en un artículo publicado en 1936. En los puntos anteriores hemos llegado a la conclusión de que este criterio es claramente inconveniente cuando la determinación del costo de los productos persigue como objetivo conocer su valor para usarlo para valuar los inventarios.
Nótese que el creador del costeo variable no aludió a los dos tipos de Contabilidad que adoptamos en esta propuesta. Por consiguiente, el costeo variable fue concebido tanto para apoyar a las decisiones empresariales, como para ser incorporado a los Estados Contables parra terceros.
Por consiguiente, los Contadores no se sintieron inclinados a aceptar el nuevo criterio. Y mucho menos los organismos estatales de recaudación de impuestos, desde el momento en que la valuación de los inventarios al costo variable posterga una mayor parte de los beneficios.
El error de Jonathan Harris consistió en no haber advertido que su propuesta era claramente inconveniente para la Contabilidad para terceros. Si este autor hubiera expuesto el nuevo criterio limitando su aplicación al ámbito de la Contabilidad de Gestión, posiblemente el éxito habría coronado su propuesta, y hoy los Contadores estarían usando en mucha mayor medida el costeo variable para asesorar a los empresarios.
8. El costeo completo y las decisiones empresarias
Es alarmante y altamente preocupante la magnitud del daño que provoca la adopción del criterio del costeo completo por parte de muchos Contadores en su función de asesores de los empresarios.
Esta preocupación alcanza niveles de horror cuando se detecta, como lo hemos verificado en varias oportunidades, que un buen número de profesores universitarios de costos, titulares de cátedras en importantes universidades nacionales y extranjeras, aplican el criterio sustentado por el costeo completo para asesorar a los empresarios acerca de distintas alternativas, induciéndolos a adoptar decisiones a todas luces equivocadas.
En un reciente debate entre profesores universitarios, pudimos observar que uno de ellos sostenía que, para decidir el empleo de un equipo u otro para realizar cierta operación, había que considerar, en carácter de costo de la producción hecha en un equipo, los costos fijos no absorbidos por la máquina que se decidía dejar ociosa, sin entender que los costos fijos de ambos equipos (tanto del que se decidía usar como del que se decidía dejar ocioso) en cualquier caso seguían existiendo, por lo que se trataba de un costo irrelevante para dicha decisión.
Con este ejemplo no queremos afirmar que este profesor ignorara los efectos expuestos. Solo intentamos demostrar que la pertinacia de pensar permanentemente en términos de costeo completo, contribuye a oscurecer la naturaleza de los hechos económicos conduciendo a falsas conclusiones.
Otro caso paradigmático es el presentado por el profesor Demonte. Cuenta que en una importante empresa multinacional, fábrica de herramientas, se calculó el costo de una herramienta, la pinza de punta fina, que requería una gran cantidad de tiempo de mano de obra en razón de que su procesamiento comprendía algunas operaciones altamente artesanales. Pues bien, el sistema basado en el criterio de costeo completo repartía en carácter de costo de cada unidad, todos los costos fijos de producción, en función de las horas de mano de obra. En consecuencia, la pinza de punta fina resultaba con un costo completo artificialmente alto.
Lo verdaderamente alarmante es que la gerencia decidió suspender la fabricación de esa herramienta, en la convicción de que su costo era mayor que su precio de venta. Obviamente, al no reemplazarla por otro producto, la empresa empeoró sus resultados exactamente en la medida de las contribuciones marginales perdidas por tan desastrosa decisión.
El asesor de una empresa metalúrgica del interior de la Provincia de Santa Fe, aconsejó al empresario no incorporar un nuevo producto, por calcular su costo con el criterio del costeo completo, a pesar de que la fábrica contaba con capacidad ociosa.
Los relatos son solo unos pocos botones de una extensa muestra. En nuestra extensa trayectoria profesional y docente hemos tenido oportunidad de contemplar, azorados, diversas decisiones empresarias adoptadas en forma indudablemente errónea como consecuencia de la aplicación del criterio del costeo completo.
9. Conclusión
Las diversas reflexiones contenidas en este trabajo pueden ser resumidas en las siguientes proposiciones:
a) Aceptar que las dos clases de Contabilidad persiguen fines diferentes.
a.1) La Contabilidad para terceros busca defender los intereses de éstos.
a.2) La Contabilidad de gestión procura interpretar lo más fielmente posible la realidad económica.
b) Aplicar distintos criterios para la valuación de los inventarios.
b.1) En la Contabilidad para terceros: valuación al costo.
b.2) En la Contabilidad de gestión: valor de venta en bloque.
c) Aplicar distintos criterios de costeo.
c.1) En la Contabilidad para terceros, el costeo completo.
c.2) En la Contabilidad de gestión, el costeo variable.
Esperamos que la profesión adopte las propuestas contenidas en este modesto trabajo o, al menos, las someta a una discusión desapasionada, con el propósito de mejorar el servicio que prestamos a los empresarios lo cual, en última instancia, contribuirá al logro de un mayor prestigio de nuestra profesión.
Dr. Amaro Yardin, Universidad Nacional del Litoral, Argentina
Quienes desde hace cuarenta años venimos predicando sus ventajas, no podemos menos que sentir una sensación de frustración frente a lo que consideramos como una incomprensión de la profesión que, en buena medida, ha contribuido al desprestigio de la Contabilidad tradicional como herramienta útil para la adopción de decisiones empresariales.
En este modesto aporte, trataremos de formular algunas reflexiones que buscan explicar (aunque de ningún modo justificar) lo que reputamos como un grave error de la profesión, al menos en su función de ayudar al empresario a adoptar decisiones acertadas en la conducción de su organización.
2. El inconsciente colectivo.
En un excelente trabajo de tres profesores de la Facultad de Economía y Administración de la Universidad de Sao Paulo, Brasil, se llega a la conclusión de que la adopción del costeo completo como herramienta para la adopción de decisiones empresariales, a pesar de haberse demostrado sobradamente su inaptitud para este objetivo (en la opinión de los autores, que compartimos totalmente), se debe a la influencia de actitudes relacionadas con el inconsciente del grupo de los Contadores, como consecuencia de su empleo acrítico durante siglos.
Por su claridad y sencillez, creemos útil reproducir textualmente una parte pertinente del trabajo señalado:
Prácticamente, todo lo que es utilizado actualmente en la vida moderna, como la radio, la televisión, el teléfono, la computadora, la energía eléctrica, el satélite, el avión, el transistor, el átomo, el chip, etc., fue inventado o descubierto en los últimos 100 años. Remontándonos al comienzo del siglo XX, cuando el proceso de descubrimientos e inventos comenzó a intensificarse, observamos una sociedad totalmente diferente de la actual. La sociedad de hoy es predominantemente de consumo. El cliente es tratado como un rey y las empresas buscan el desarrollo de una inmensa gama de productos diferenciados para atender las diversas demandas de la sociedad. El producto justo debe estar disponible en el momento justo, un la cantidad y calidad adecuadas para atender las necesidades del consumidor.
La sociedad del inicio del siglo XX era típicamente de oferta. A medida que algo era descubierto, como por ejemplo, la energía eléctrica, o inventado, como, por ejemplo, el automóvil, los bienes pasaban a ser ofrecidos al mercado. ¿Cuál sería el modelo de decisión en materia de costos y precios, de los empresarios en el ambiente de aquella época? Hoy se definen precios para mercados globalizados, pero en ese entonces no existían mercados estructurados y, en muchos segmentos, ni siquiera existía competencia. ¿Cómo determinar el precio de venta de los primeros automóviles producidos? El camino natural habría sido calcular su costo total, para tener la seguridad de que todo lo invertido fuera recuperado, con más el beneficio deseado.
Esa metodología fue adoptada por ser muy práctica y lógica en el contexto de aquella sociedad, pero sobre todo porque el procedimiento de cálculo del costo total del producto y de la formación de los precios a partir de los costos totales más un margen ya pertenecía al repertorio grupal de la contabilidad de costos.
................
De tal forma, los procedimientos de full cost y de fijación de precios a través de costo más margen, adoptados en los comienzos del siglo XX por influencia de fuerzas inconscientes, semejantes a fuerzas arquetípicas, encuentran plena lógica y aceptación, en función de las características de la realidad de la sociedad entonces existente.
..............
Muchos autores no consiguieron escapar de la influencia de las formas-pensamiento y del repertorio del grupo en la formulación de sus críticas y en la propuesta de alternativas de solución. El ejemplo más evidente es la percepción de los idealizadores del método Activity Based Costing, según el cual la contabilidad de costos de las empresas estaba calculando los costos de los productos en forma incorrecta. En la percepción de esos idealizadores, la principal razón de la inadecuación de la contabilidad de costos era el hecho de que las empresas prorrateaban un volumen cada vez mayor de costos indirectos, en base a un volumen de mano de obra directa cada vez menor. A pesar del grado de conciencia sobre la ineficacia de la contabilidad de costos tradicional con propósitos de apoyar las decisiones empresariales, el diagnóstico formulado estuvo influido por el arquetipo dominante. El pensamiento subyacente admitía la existencia de un problema en la distribución de los costos, pero no percibía que el problema fundamental residía justamente en efectuar el prorrateo. De hecho, es extremadamente difícil luchar contra creencias y valores establecidos en el inconsciente de un grupo hace más de 800 años.
Más allá de la razón señalada por los autores citados, que consideramos totalmente acertada, entendemos que existe una causa más puntual que ha contribuido a la adhesión de los Contadores al criterio del costeo completo. Trataremos de demostrar que dicha causa reside en la confusión que existe acerca de los objetivos de la Contabilidad.
3. Objetivos de la Contabilidad.
Una de las razones que pueden explicar el fenómeno bajo estudio, aunque quizás sólo parcialmente, es la existencia de una inveterada confusión en torno a los objetivos de la Contabilidad.
Esta disciplina reconoce su origen en la necesidad de los hombres de negocio de conocer el valor de su patrimonio, su evolución en el tiempo y, por consiguiente, la magnitud de los resultados de su actividad, así como las causas que los han generado. En otros términos, la Contabilidad ha nacido como una herramienta dirigida a ayudar al empresario a manejar sus negocios.
Es obvio que hace unos quinientos años, cuando el Luca Pacioli tuvo la original idea de concebir la partida doble, los hombres de empresa trabajaban fundamentalmente sobre la base de su propio capital, o del capital de unos pocos terceros vinculados por estrechos lazos de amistad y confianza.
Sin embargo, siglos más tarde, con el advenimiento de la Revolución Industrial y el desarrollo de numerosas empresas de gran magnitud, se volvió necesario acudir al concurso de capitales ajenos, en la forma de créditos o de inversiones de operadores económicos sin acceso directo al manejo de la empresa.
Fue necesario, por consiguiente, diseñar documentos que satisficieran las necesidades de información de los suministradores de capital.
Desde aproximadamente la mitad del siglo XIX, el aporte de capitales de terceros se volvió un factor imprescindible para el desarrollo de las grandes empresas.
Por otra parte, crecieron las necesidades de información del Estado, como ente regulador de la actividad económica de los países, lo que trajo aparejada una nueva necesidad de información. Las informaciones destinadas a medir de distintas maneras el flujo de los bienes económicos, ya sea para cubrir necesidades impositivas, para diseñar políticas de promoción, para proteger los intereses de los trabajadores o el ahorro público, o para contar con datos estadísticos, dieron origen a la aparición de nuevos usuarios de la información contable.
Asimismo, la creciente participación de los sindicatos, en épocas en que se volvieron frecuentes distintos mecanismos de retribución basados en los beneficios de las empresas, también dio lugar a la incorporación de nuevos interesados en la información contable.
Estos fenómenos operaron en forma conjunta para requerir informaciones contables confiables. Pero nótese que se trataba de informaciones contables destinadas a operadores económicos ajenos al manejo de la empresa.
Este fenómeno fue introduciendo un sesgo, de creciente influencia, en el diseño de los informes contables, tendiente a satisfacer del mejor modo posible las necesidades de los terceros a la empresa y, consecuentemente, relegando al empresario a un lugar sensiblemente menos importante en su carácter de receptor de informaciones.
La importancia de este desvío de los objetivos originales de la Contabilidad, terminó por afectar de tal modo la calidad de la información destinada al encargado de tomar decisiones vinculadas con la conducción de las organizaciones, que, hacia mediados del siglo XX, floreció una nutrida literatura que aludía al atraso cultural de la Contabilidad.
Este llamado atraso cultural se refería a la creciente inutilidad que manifestaba la Contabilidad para suministrar un apoyo útil a las decisiones empresariales.
Fue entonces cuando hizo su aparición una corriente de opinión que abogaba por una suerte de retorno a las fuentes, predicando que la Contabilidad debía abordar un decidido proceso de reforma, para devolverle su perdida utilidad como soporte de las decisiones de los empresarios.
Variada bibliografía se sumó a esta corriente, entre la que uno de sus representantes más calificados fue la obra Contabilidad Gerencial, editada en 1979 y, más recientemente, Replanteo de la Técnica Contable. Sin embargo, según nuestro modesto juicio, ninguna de esas obras alcanzó a comprender el fenómeno en su cabal manifestación. En efecto, ninguna de las obras atacó al corazón del problema, que reside en el mantenimiento de la postulación de un Estado Contable Único.
4. El Estado Contable Único
Todos los autores que se ocuparon del tema no pusieron en tela de juicio el postulado del Estado Contable Único. Por el contrario, los profesionales continuaron en su inalcanzable propósito de diseñar un informe (podríamos decir: un súperinforme) que satisficiera las necesidades de información de la totalidad de los interesados en la marcha de la empresa.
En este sentido, es ilustrativo citar a López Santiso, quien sostuvo que los Estados Contables persiguen la finalidad de suministrar información útil para:
- Analizar la gestión de la dirección.
- Servir de base para la solicitud y concesión de créditos financieros y comerciales.
- Servir de guía a los inversionistas interesados en comprar y vender.
- Determinar la legitimidad de la distribución de ganancias y servir como guía para la política de dirección y de los inversionistas en esta materia.
- Servir de base para determinar la carga tributaria y para otros fines de política fiscal y social.
- Ser utilizada como una de las fuentes de información para la contabilidad nacional.
- Ser utilizada como base para la fijación de precios y tarifas.
Esta concepción fue compartida por la mayoría de la doctrina. Sin embargo, la realidad ha demostrado que es imposible que un único informe suministre información útil para:
- Que el fisco determine el impuesto a las ganancias, o
- Que un organismo de control fije una tarifa de un servicio público, o
- Que un capitalista decida sobre su inversión, o
- Que una asamblea apruebe la distribución de utilidades, o
- Que un banco decida otorgar un crédito, o
- Que un gerente de producción disponga el cierre de una línea, o
- Que un gerente de comercialización decida modificar un precio.
Un Estado Contable que permita todos estos usuarios adoptar decisiones acertadas nunca ha existido y, probablemente, nunca existirá.
5. Las dos clases de Contabilidad
Pareciera que el camino acertado es el de reconocer la existencia de dos clases de Contabilidad: una destinada a satisfacer las necesidades de los terceros y otra dirigida a suministrar información útil a los empresarios.
Estas dos versiones de la Contabilidad, tendrían no sólo diseños distintos para sus informes, sino también objetivos diferentes.
La Contabilidad destinada a terceros tendría como objetivo fundamental exponer la información de tal forma que a sus destinatarios no pudieran serles creadas sensaciones de solvencia o prosperidad empresarias superiores a las que realmente tiene el ente emisor de los informes.
En otras palabras, el viejo principio de prudencia adquiere, con esta interpretación, toda su fortaleza. Toda la información entregada a terceros debe tener vedada la posibilidad de presentar una situación que pudiera dar lugar a una interpretación de que la empresa está mejor de lo que está.
O sea, la información contable para terceros, o información externa, debe tener como objetivo fundamental, la protección de los intereses de los destinatarios.
Por su parte, la Contabilidad destinada al empresario, o información interna, debe tratar de representar, de la mejor manera posible, la verdadera naturaleza de los hechos económicos.
Obviamente, no se trata de postular que la Contabilidad para uso externo olvide la realidad económica. La información de la mayoría de los hechos económicos representada con ajuste a su verdadera naturaleza es frecuentemente compatible con una información que defienda los intereses de los terceros al ente emisor. Sólo se quiere hacer notar que, cuando un hecho económico admita distintas representaciones, el interés de los terceros (no sobrevaluar el patrimonio) debe prevalecer sobre el objetivo de representar fielmente la realidad económica.
Tal es el caso del conocido principio de valuación conocido como valor de costo o de mercado, el menor. Es de meridiana claridad que en los Estados Contables para terceros, este principio debe mantenerse vigente, porque impide una sobrevaluación subjetiva del patrimonio. Pero debe ser desechado en una información contable que busque servir de apoyo a las decisiones empresariales.
Como una manera de clarificar el uso de la terminología, podemos decir que a la Contabilidad para terceros, se la conoce bajo distintas denominaciones, tales como Contabilidad para publicación, Contabilidad tradicional, Contabilidad patrimonial, Contabilidad financiera, etc.; mientras que a la Contabilidad para uso interno se la denomina indistintamente Contabilidad gerencial o Contabilidad de gestión.
6. El criterio de costeo más apropiado
Admitiendo que cada una de las clases de Contabilidad tiene un objetivo diferente:
a) La Contabilidad para terceros: La protección de los intereses de éstos.
b) La Contabilidad de gestión: La representación de la realidad económica,
no resulta difícil determinar la mejor forma en que pueden ser empleados los dos criterios de costeo en aparente confrontación: El costeo completo y el costeo variable.
Para poder llegar a una conclusión, es conveniente comenzar el estudio del tema planteando una discusión acerca de la forma de valuación de los bienes de cambio en el Estado Patrimonial de una empresa en marcha.
La norma tradicional empleada para esta valuación es el costo de producción o de adquisición, además de prescribir la obligación de tomar el valor de mercado, cuando éste sea menor.
No caben dudas acerca de que el propósito de esa norma es privilegiar la protección de los intereses de los terceros (impidiendo una sobre valuación de los inventarios), frente a la alternativa de una mejor representación de la realidad económica.
Por esta razón es muy claro que dicha prescripción es válida exclusivamente para la Contabilidad para terceros. La Contabilidad de gestión debe tratar de encontrar la valuación que mejor represente la realidad.
En este línea de razonamiento, puede afirmarse que en nuestro país se han hecho significativos avances en este sentido. Las propuestas contenidas en la ya citada obra Replanteo de la técnica contable, han constituido unas de las más importantes contribuciones a la corriente de acercamiento de la Contabilidad a la Economía.
Estudios de alta calidad técnica y de trascendencia mundial han sido llevados adelante por prestigiosos profesionales argentinos. Sin embargo, al no tener en claro las diferencias de los objetivos perseguidos por las dos clases de Contabilidad, los criterios técnicos propuestos (valor neto de realización, por ejemplo) han entrado en colisión con el cumplimiento del objetivo de la Contabilidad para terceros, que, como hemos visto, no es otro que la mayor protección de sus intereses.
En su momento, hemos participado de la corriente doctrinaria que propugnaba el acercamiento de la Contabilidad a la Economía, proponiendo un nuevo criterio para la valuación de los productos terminados en una empresa industrial.
Dicha propuesta se basaba en que el criterio de valuación a valores corrientes (valor neto de realización o costo de reposición) no es consistente con una cabal representación de la verdadera naturaleza de los hechos económicos.
Propusimos, en su reemplazo, un valor, al que denominamos valor de venta en bloque, definiéndolo como aquel que representa el precio que obtendría la empresa por vender su producción sin abordar actividades de comercialización (venta en grandes cantidades a uno o pocos clientes, cobrando al contado, sin publicidad, sin distribución, etc.)
Fundamentamos nuestra propuesta sosteniendo que la actividad de producir es generadora de beneficios. En otros términos, el valor de un bien producido, pero aún no vendido, es superior a la sumatoria de todos los costos necesarios para producirlo, aunque menor que el valor neto de realización.
La valuación al valor neto de realización consiste en otorgarle al producto terminado el valor al que será vendido, deducidos exclusivamente los costos variables que genere esa venta. Esto significa que las tareas que realice el sector de comercialización, que en muchas empresas tiene costos de gran importancia, no son generadoras de riqueza (o como está de moda decir: no crean valor).
En el otro extremo, la valuación al costo de reposición no es otra cosa que el mantenimiento del principio de valuación al costo, solo que computando los costos actuales y no los históricos. Este temperamento traslada hacia el sector de comercialización toda la generación del beneficio, toda vez que los productos terminados que permanecen en el inventario no han producido ninguna utilidad
Adoptando el valor de venta en bloque, los resultados de la gestión empresaria son correctamente asignados a las funciones de producir y de comercializar en su justa medida.
Suponiendo un costo de producción de $ 100, un precio de venta en bloque de $ 120 y un precio de venta al detalle de $ 125, la aplicación del criterio de valuación al valor de venta en bloque sería registrada de la siguiente manera:
Al terminarse el producto:
Producción terminada 120
a Producción en proceso 100
a Beneficio sector producción 20
Al venderse el producto:
Costo de productos vendidos 120
a Producción terminada 120
y
Caja 125
a Ventas 125
De donde resulta un beneficio del sector Producción de $ 20 y un beneficio del sector Comercialización de $ 5.
Ahora bien, esta propuesta puede ser útil exclusivamente para la Contabilidad de gestión, en virtud de que la Contabilidad externa, en cumplimiento de su objetivo de proteger los intereses de los terceros, debería adoptar la valuación al costo.
Pero la Contabilidad para terceros, si bien debe valuar al costo, debe hacerlo al costo que mejor se acerque al verdadero valor del bien, y éste no es otro que el determinado a través de la aplicación del criterio del costeo completo. En efecto, un costo determinado siguiendo los lineamientos del costeo variable será siempre menor que el que surja de la aplicación del criterio del costeo completo, toda vez que el primero excluye los costos fijos. Por ello, no puede negarse que el costo completo de un producto está más cerca del valor del mismo, o sea que, a estos efectos, se aproxima más a la realidad económica.
Algo enteramente distinto ocurre cuando nos ubicamos en el ámbito de la Contabilidad de Gestión. Ya hemos señalado que el objetivo de ésta es la representación, lo más fielmente posible, de los hechos económicos. Sólo de esa manera puede serle útil al empresario a la hora de la adopción de decisiones. Por medio del costeo variable se busca determinar el costo de los productos, no su valor.
El costeo variable busca determinar los costos de los distintos objetos de costo a través de una atenta observación de las causas que les dan origen. Por esa razón, al analizar las causas de los costos que tiene la empresa, detecta que algunos de ellos reconocen como causa a la actividad productiva, mientras que la causa de otros es el mero transcurso del tiempo. Son los ampliamente conocidos como costos variables y costos fijos, respectivamente.
Según la interpretación que hace de la realidad económica el costeo variable, los únicos costos del producto son los costos variables. A través del costeo variable se busca determinar cuales son los esfuerzos económicos realmente involucrados en una decisión. Cuando un gerente de producción decide producir una unidad más, deberá afrontar, obviamente, solo el costo variable de esa unidad.
Pero si esa empresa está operando absolutamente al máximo de su capacidad, la producción de una unidad adicional le impondrá la necesidad de aumentar su estructura. En este supuesto, todo el incremento de los costos fijos derivado de dicho aumento de la estructura formará parte del costo de esa decisión. Por consiguiente, esa unidad adicional deberá soportar, además de su costo variable, todo el costo fijo (que en este caso sería directo de esa unidad) que signifique la implementación de la nueva estructura.
Quien lea superficialmente el párrafo anterior, podría arribar a la conclusión de que estamos propugnando que se incluya a los costos fijos como costos de producto. Sin embargo, una lectura más atenta percibirá, sin duda, que el costo de una unidad de producto es exclusivamente su costo variable, pero el costo directo de una línea de productos, aunque no es divisible por la cantidad de unidades, es aplicable a la producción total de la línea. Y en el ejemplo (absurdo en el plano real) la hipotética línea producirá solamente una unidad.
Debe tenerse muy en claro que el costo de una unidad, individualmente considerada, es solo su costo variable. Pero los costos fijos directos son costos de la totalidad de las unidades producidas en la línea (departamento, sección, etc.) en cuya existencia dicho costo reconoce su causa.
La concepción de la realidad en estos términos es lo que vuelve posible llevar adelante programaciones de inversiones de crecimiento. Estudios avanzados del costeo variable permiten determinar distintos niveles de equilibrio y de resultado programado, frente a diferentes hipótesis de crecimiento de la estructura.
Asimismo, dichos estudios contienen modelos útiles para la aplicación del costeo variable en la toma de decisiones cuando se presentan casos de variaciones en los precios de venta o modificaciones en los costos variables unitarios.
7. El error de Jonathan Harris
Siendo el criterio del costeo variable tan útil para la toma de decisiones, es alarmante su poca aceptación por parte de los Contadores.
Como ya hemos apuntado, el costeo variable hizo su aparición en la literatura especializada en un artículo publicado en 1936. En los puntos anteriores hemos llegado a la conclusión de que este criterio es claramente inconveniente cuando la determinación del costo de los productos persigue como objetivo conocer su valor para usarlo para valuar los inventarios.
Nótese que el creador del costeo variable no aludió a los dos tipos de Contabilidad que adoptamos en esta propuesta. Por consiguiente, el costeo variable fue concebido tanto para apoyar a las decisiones empresariales, como para ser incorporado a los Estados Contables parra terceros.
Por consiguiente, los Contadores no se sintieron inclinados a aceptar el nuevo criterio. Y mucho menos los organismos estatales de recaudación de impuestos, desde el momento en que la valuación de los inventarios al costo variable posterga una mayor parte de los beneficios.
El error de Jonathan Harris consistió en no haber advertido que su propuesta era claramente inconveniente para la Contabilidad para terceros. Si este autor hubiera expuesto el nuevo criterio limitando su aplicación al ámbito de la Contabilidad de Gestión, posiblemente el éxito habría coronado su propuesta, y hoy los Contadores estarían usando en mucha mayor medida el costeo variable para asesorar a los empresarios.
8. El costeo completo y las decisiones empresarias
Es alarmante y altamente preocupante la magnitud del daño que provoca la adopción del criterio del costeo completo por parte de muchos Contadores en su función de asesores de los empresarios.
Esta preocupación alcanza niveles de horror cuando se detecta, como lo hemos verificado en varias oportunidades, que un buen número de profesores universitarios de costos, titulares de cátedras en importantes universidades nacionales y extranjeras, aplican el criterio sustentado por el costeo completo para asesorar a los empresarios acerca de distintas alternativas, induciéndolos a adoptar decisiones a todas luces equivocadas.
En un reciente debate entre profesores universitarios, pudimos observar que uno de ellos sostenía que, para decidir el empleo de un equipo u otro para realizar cierta operación, había que considerar, en carácter de costo de la producción hecha en un equipo, los costos fijos no absorbidos por la máquina que se decidía dejar ociosa, sin entender que los costos fijos de ambos equipos (tanto del que se decidía usar como del que se decidía dejar ocioso) en cualquier caso seguían existiendo, por lo que se trataba de un costo irrelevante para dicha decisión.
Con este ejemplo no queremos afirmar que este profesor ignorara los efectos expuestos. Solo intentamos demostrar que la pertinacia de pensar permanentemente en términos de costeo completo, contribuye a oscurecer la naturaleza de los hechos económicos conduciendo a falsas conclusiones.
Otro caso paradigmático es el presentado por el profesor Demonte. Cuenta que en una importante empresa multinacional, fábrica de herramientas, se calculó el costo de una herramienta, la pinza de punta fina, que requería una gran cantidad de tiempo de mano de obra en razón de que su procesamiento comprendía algunas operaciones altamente artesanales. Pues bien, el sistema basado en el criterio de costeo completo repartía en carácter de costo de cada unidad, todos los costos fijos de producción, en función de las horas de mano de obra. En consecuencia, la pinza de punta fina resultaba con un costo completo artificialmente alto.
Lo verdaderamente alarmante es que la gerencia decidió suspender la fabricación de esa herramienta, en la convicción de que su costo era mayor que su precio de venta. Obviamente, al no reemplazarla por otro producto, la empresa empeoró sus resultados exactamente en la medida de las contribuciones marginales perdidas por tan desastrosa decisión.
El asesor de una empresa metalúrgica del interior de la Provincia de Santa Fe, aconsejó al empresario no incorporar un nuevo producto, por calcular su costo con el criterio del costeo completo, a pesar de que la fábrica contaba con capacidad ociosa.
Los relatos son solo unos pocos botones de una extensa muestra. En nuestra extensa trayectoria profesional y docente hemos tenido oportunidad de contemplar, azorados, diversas decisiones empresarias adoptadas en forma indudablemente errónea como consecuencia de la aplicación del criterio del costeo completo.
9. Conclusión
Las diversas reflexiones contenidas en este trabajo pueden ser resumidas en las siguientes proposiciones:
a) Aceptar que las dos clases de Contabilidad persiguen fines diferentes.
a.1) La Contabilidad para terceros busca defender los intereses de éstos.
a.2) La Contabilidad de gestión procura interpretar lo más fielmente posible la realidad económica.
b) Aplicar distintos criterios para la valuación de los inventarios.
b.1) En la Contabilidad para terceros: valuación al costo.
b.2) En la Contabilidad de gestión: valor de venta en bloque.
c) Aplicar distintos criterios de costeo.
c.1) En la Contabilidad para terceros, el costeo completo.
c.2) En la Contabilidad de gestión, el costeo variable.
Esperamos que la profesión adopte las propuestas contenidas en este modesto trabajo o, al menos, las someta a una discusión desapasionada, con el propósito de mejorar el servicio que prestamos a los empresarios lo cual, en última instancia, contribuirá al logro de un mayor prestigio de nuestra profesión.
Dr. Amaro Yardin, Universidad Nacional del Litoral, Argentina
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