La Contabilidad de Gestión en México
1. Normalización de la contabilidad de gestión en México.
1.1. Nociones generales.
En México no existe un plan contable oficial. Sin embargo el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, cuerpo que agrupa nacionalmente a estos profesionales, marca las pautas a seguir respecto a principios de contabilidad, normas y procedimientos de auditoría.
Los criterios y las normas vigentes para las entidades que emitan información financiera están contenidos en los siguientes boletines: Principios contables básicos (Serie A); Principios relativos a estados financieros en general (Serie B); Principios aplicables a partidas o conceptos específicos (Serie C), y Problemas especiales de determinación de resultados (Serie D).
Los conceptos básicos que generalmente se manejan en la enseñanza y la práctica de la contabilidad de gestión son: Costo; elementos del costo; costos históricos o reales, estimados y estándar; costos directo o marginal (costos fijos y variables); costos de inversión; costo total (costo de producción, distribución, administración y otros, impuesto sobre la renta y participación de los trabajadores en las utilidades); costo incurrido; costo de sustitución o desplazamiento; costo unitario; producción equivalente; diferencia entre costo y gasto, precio de venta, costo ecológico y costos con base en actividades (ABC).
1.2. Normatividad aplicable a los inventarios.
En lo que se refiere a inventarios, las organizaciones deben apegarse a los siguientes principios de contabilidad generalmente aceptados que refiere el boletín C-4 del Instituto Mexicano de Contadores Públicos (1994).
A) "Periodo contable.- Las operaciones y eventos así como sus efectos derivados, susceptibles de ser cuantificados, se identifican con el período en que ocurren ... En términos generales, los costos y gastos deben identificarse con el ingreso que originaron, independientemente de la fecha en que se paguen.
B) "Realización.- Las operaciones y eventos económicos que la contabilidad cuantifica se consideran por ella realizados (a) cuando han efectuado transacciones con otros entes económicos, (b) cuando han tenido lugar transformaciones internas que modifican la estructura de recursos o de sus fuentes, o (c) cuando han ocurrido eventos económicos externos a la entidad o derivados de las operaciones de ésta y cuyo efecto puede cuantificarse razonablemente en términos monetarios.
C) "Valor histórico original.- Las transacciones y eventos económicos que la contabilidad cuantifica se registran según las cantidades de efectivo que se afecten o su equivalente a la estimación razonable que de ellos se haga al momento en que se consideren realizados contablemente.
D) "Consistencia.- Los usos de la información contable requieren que se sigan procedimientos de cuantificación que permanezcan en el tiempo".
1.3. Valuación de inventarios.
Los inventarios pueden valuarse por diferentes técnicas, de acuerdo con los siguientes aspectos.
A) Los costos de adquisición de la materia prima y de los materiales accesorios deben incluir todos los gastos adicionales hasta ser usados en los procesos de transformación (producción), tales como fletes, gastos aduanales, impuestos de importación, seguros, empaques, refacciones y envases.
B) Los costos de producción comprenden los tres elementos del costo que permiten terminar el artículo y dejarlo disponible para la venta o para ser transferido a otro proceso.
C) Los productos inconclusos o en proceso de valúan en proporción al grado de avance en cada uno de los elementos que conforman el costo, es decir se determina la producción equivalente.
D) El importe del inventario de artículos terminados, corresponde al costo de producción en la industria o el de adquisición en el de comercio.
E) La valuación de los inventarios puede realizarse mediante el costeo absorbente o el costeo directo, mediante el costo histórico o los costos predeterminados, y con alguna de las siguientes técnicas: Costo promedio, primeras entradas primeras salidas (PEPS) y últimas entradas primeras salidas (UEPS).
Existen reglas para la presentación de los inventarios (boletín C-4) que precisan que los principios de contabilidad sobre revelación suficiente, importancia relativa y de consistencia son la base para que la información sea clara, comprensible y se puedan juzgar los resultados de operación y la situación financiera de la entidad. Además, esto permite comparar los estados financieros de la propia entidad para determinar su tendencia y con otras entidades para conocer su posición relativa.
2. La enseñanza de la contabilidad gerencial en México.
2.1. Nociones generales
En 1991, la población estudiantil de licenciatura en contaduría en México ascendía a 139 000 alumnos, de los cuales 80 por ciento estaban matriculados en escuelas públicas y el resto en particulares (ANUIES, 1991). Del total, aproximadamente diez mil acudían a la Facultad de Contaduría y Administración (FCA) de la Universidad Nacional Autónoma de México (UNAM), que es una institución pública federal que, a manera de ejemplo, se expone a lo largo del presente apartado.
Por lo que se refiere al fundamento jurídico del campo educativo, la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos es el marco de referencia para las instituciones de todos los niveles académicos del país. En el caso de las universidades, además, poseen su propia legislación interna, como es el caso de la UNAM que se rige por una Ley Orgánica y múltiples reglamentos.
Con base en su estructura legal, en 1991, la FCA de la UNAM modificó sus planes de estudio que habían permanecido vigentes desde 1985, para así fortalecer la calidad académica de sus alumnos y egresados. La metodología desarrollada para tal efecto incluyó principios de planeación estratégica, con el año 2010 como punto de referencia, para así dar respuesta a la veloz dinámica de la sociedad. Para este fin se invitó a representantes de los diversos campos de la práctica profesional a participar en foros de análisis y discusión para identificar los futuros requerimientos de personal en las disciplinas contable administrativas y marcar las directrices de los nuevos planes, y su repercusión en el ámbito social. Es decir, se consideró pertinente que debe prepararse hoy a los contadores públicos del futuro, pero teniendo en cuenta el mundo de ese entonces.
En estos foros se concluyó, entre otros aspectos, que la formación era sustentada más en la teoría que en la práctica; que la mayoría de los alumnos de nuevo ingreso a licenciatura están preparados deficientemente; se elaboró el perfil general de los egresados de la licenciatura de la FCA, y se consideró que las repercusiones de la globalización económica, la revolución tecnológica, el desarrollo de las telecomunicaciones y la política educativa son las variables que incidirán más en el ejercicio futuro de la profesión contable.
2.2. Perfil específico del egresado de la licenciatura en contaduría.
La estructura del conocimiento de los licenciados en contaduría de la FCA se caracteriza por un fuerte contenido multidisciplinario. Con esto se pretende formar profesionales generalistas con capacidad para participar en diferentes niveles de la vida organizacional y asegurar su desarrollo individual. Es por esto que el perfil específico de egreso del licenciado en contaduría define las siguientes habilidades y conocimientos, entre las que se destacan los incisos E y F por estar relacionados con la contabilidad gerencial.
A) Tener conciencia de la función social que desempeña dentro de la sociedad y su obligación de ejercerla conforme a cánones éticos y del derecho.
B) Desarrollar actividades de investigación aplicada en su ámbito.
C) Ubicar el contexto económico, social, jurídico, político, cultural y ecológico en que operan las organizaciones, y su interdependencia.
D) Aplicar las teorías administrativas en las áreas de personal y de producción en toda clase de organizaciones.
E) Sustentar la toma de decisiones en el análisis e interpretación de los estados financieros, las técnicas de costos y presupuestos y las fuentes de financiamiento.
F) Analizar, diseñar, implantar, evaluar y mejorar sistemas de información financiera para toma de decisiones.
G) Aplicar las herramientas formales de las matemáticas para el estudio de los procesos económico-administrativos.
H) Utilizar sistemas de cómputo y diseñar aplicaciones de apoyo informático.
I) Administrar los recursos financieros de una organización social en sus facetas de origen y aplicación, con el propósito de que la organización optimice, en forma permanente, el beneficio económico y social.
J) Analizar la política fiscal y sus implicaciones contables, financieras, económicas y sociales.
K) Dictaminar estados financieros y tornar decisiones contables y financieras.
L) Diagnosticar y proponer opciones de solución a los problemas contable administrativos que se presenten en las organizaciones.
2.3. Plan de estudios de la licenciatura en contaduría en la FCA-UNAM.
Para alcanzar estas características de los perfiles general y específico, se realizó la distribución de la carga académica por áreas de conocimiento de las asignaturas y créditos. En la última columna de la figura 1 se observa que se consideró que un 54 por ciento debía corresponder a contaduría, 12 por ciento a administración, 4 por ciento a informática, 9 por ciento a matemáticas y 14 por ciento al área %socioeconómico jurídica.
La Figura 2 presenta el mapa curricular de las 54 asignaturas con un total de 405 créditos, distribuidos en diez periodos lectivos semestrales, con duración de 18 semanas cada uno. El plan consta de 49 asignaturas obligatorias, tres optativas y dos talleres.
La carga académica del primero al cuarto semestre implica que el alumno debe atender de tiempo completo sus estudios, para consolidar una fuerte base teórica. Con relación a los ciclos del quinto al octavo, disminuye a cinco asignaturas por semestre con duración de dos horas cada una, y en los semestres noveno y décimo, se cursan solamente cuatro asignaturas. La disminución de la carga académica se planeó así con el fin de que el alumno pueda incorporarse al mercado de trabajo a partir del quinto semestre, si así lo desea, aunque lo recomendable es que ocurra posteriormente.
2.4. Descripción del área de conocimiento en contabilidad gerencial.
Las cuatro asignaturas o cursos y los niveles concretos en que se imparte contabilidad gerencial en dicho plan de estudios se indican en la figura 3 bajo los nombres de costos y presupuestos, aunque otras universidades las denominan como contabilidad administrativa o gerencial. Los 32 créditos de esta área específica del conocimiento, equivalen al 14.8 por ciento del total de 216 créditos del área general de contaduría, carga académica que es igual que la de los campos de finanzas, auditoría y fiscal (Fig. 1, área de contaduría).
Los programas de las asignaturas referidas a la contabilidad gerencial (costos y presupuestos) del plan citado, especifican los siguientes cinco objetivos terminales de aprendizaje:
A) Analizar y evaluar los sistemas de costos en las organizaciones, utilizando cada parte de los mismos como base para la toma de decisiones (costos I).
B) Distinguir y calcular los costos en sus diferentes conceptos, sistemas y procedimientos, utilizando la técnica de costos históricos para registrar, analizar, integrar y evaluar resultados de entidades industriales en la toma de decisiones (costos I).
C) Calcular y justificar la utilización de la técnica de costos predeterminados, señalando la importancia de su registro, análisis, evaluación, e interpretación de resultados para la toma de decisiones en entidades industriales (costos II).
D) Resolver problemas de costos de producción conjunta, de distribución, de administración, de costos variables, analizar el efecto costo-volumen-utilidad para la toma de decisiones e implantar un sistema de costos industriales de transformación (costos III).
E) Diseñar, organizar, implantar, dirigir y controlar un sistema de presupuestos en las organizaciones (presupuestos).
Para evaluar de modo más homogéneo el desempeño de los alumnos al final del proceso de enseñanza aprendizaje, en los programas analíticos de las asignaturas, se sugiere a los profesores respetar la normatividad institucional. Para tal efecto se recomienda que el docente se allegue de elementos adicionales a los exámenes, tales como la participación en clases, ejercicios, prácticas y otros trabajos obligatorios. Por ejemplo, para acreditar costos 1 es necesario aprobar cuatro exámenes parciales que otorgan un valor porcentual del 70 por ciento de la calificación final y las prácticas (ejercicios fuera de clase) el 30 por ciento restante.
2.5. Posgrado y de educación continua en contabilidad gerencial.
En México solamente dos instituciones, las universidades Nacional Autónoma de México y Autónoma de Nuevo León, ofrecen estudios de maestría en asignaturas específicas de contabilidad gerencial. Sin embargo, algunos temas al respecto se olvidan durante los dos años que dura el programa, en asignaturas del área de finanzas y de pensamiento contable actual. Cabe anotar que los programas de maestría en finanzas que ofrecen otras instituciones se han enfocado fundamentalmente al área bursátil, prácticamente sin atender el campo de los costos industriales y de servicios.
Respecto a educación continua, poco es lo que se maneja para actualización de los profesionistas que se dedican al área de los costos. Las principales organizaciones que preparan esporádicamente algunos cursos en este campo son el Colegio de Contadores Públicos de México y algunas instituciones de educación superior como la UNAM, las universidades Iberoamericana y La Salle, y el Instituto Politécnico Nacional, entre otros. Recientemente, una empresa de consultoría ha incursionado en este campo.
3. Encuesta diagnóstica sobre la práctica de la contabilidad gerencial.
3.1. Descripción.
En seguida se describe una encuesta diagnóstica sobre la práctica de la contabilidad gerencial que se llevó a cabo con el propósito de identificar qué tan generalizado es el uso de sistemas de costos en las organizaciones pequeñas y medianas del área metropolitana de la ciudad de México.
Esta pesquisa es importante porque no se encontró bibliografia que describiera cuál es la situación en la práctica de los costos en México. Es conocido que la aplicación de técnicas de contabilidad de costos o de gestión no es exclusiva de entidades particulares, si no que también se emplean en organismos descentralizados del gobierno federal, tales como la Comisión Federal de Electricidad (CFE) -proveedor de energía eléctrica en la mayor parte del país- y el Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS) -que otorga servicios médicos y bienestar social a los trabajadores en México-. Para controlar sus costos y gastos, este tipo de organismos parten del presupuesto autorizado por el Poder Legislativo con base en las prioridades de la política que marca el Poder Ejecutivo y, al año siguiente, la Cámara de Diputados aprueba la correspondiente cuenta pública.
3.2. Metodología.
A) Sujetos de la encuesta.
Para delimitar el universo de estudio se decidió considerar únicamente empresas pequeñas y medianas de los giros comercial, de servicios y de transformación, y sólo del área metropolitana de la ciudad de México. Se sabe que a nivel nacional existen más de un millón y medio de este tipo de negocios, muchos de ellos de tipo familiar, que dan empleo a unos diez millones de personas.
B) Trabajo de campo
Los encuestadores fueron 20 alumnos del nivel licenciatura de la FCA-UNAM, del quinto semestre en adelante, quienes no percibieron retribución económica por encontrarse prestando su servicio social. Cabe señalar que el servicio social implica labor comunitaria y es un requisito de titulación para el estudiante.
Para tener acceso a las empresas se redactó una carta de presentación de los educandos, que indicaba el propósito de la investigación. Con ésta el encuestador solicitaba entrevistarse directamente -de preferencia- con el contador general o con alguien de relaciones públicas, para que se le indicara en qué departamento o con qué persona podría recibir apoyo para obtener la información requerida.
El levantamiento de la información se realizó durante agosto de 1993 mediante un cuestionario (véase anexo l) elaborado con base en el material enviado por la Universidad Autónoma de Madrid, España.
3.3. Presentación y discusión de resultados.
A) Aplicación de la contabilidad de costos
De las 69 encuestadas, 51 (74%) utilizan contabilidad de costos para el control de sus operaciones (Figura 6), principalmente en los giros de servicios y de manufactura, en las que la respuesta fue positiva en el 82 y 81 por ciento de los casos respectivamente.
B) Empleo de paquetes de software para costos.
Solamente 30 de las 51 empresas que manejan contabilidad de costos lo hacen mediante paquetes de software con modelos normalizados de costos. Las 21 restantes todavía llevan manualmente sus registros contables correspondientes.
C) Existencia de los puestos de contador de costos y contralor.
El 43 por ciento (30 empresas) de la muestra indicó que cuentan con la figura de contador de costos, en el 26 por ciento (1 8) no existe y 21 de ellas no contestaron.
En relación a la presencia de un contralor, el 62 por ciento respondió afirmativamente (43 empresas), el 29 por ciento negativamente y el nueve por ciento restante no respondieron.
D) Técnicas de valuación de la producción.
Las técnicas de valuación de la producción que utilizan las 51 encuestadas que sí tienen sistema de costos son: reales o históricos en el 43 por ciento de los casos; estimados o estándar el 37 por ciento; con base en actividades seis por ciento, y no se obtuvo contestación del 14 por ciento de ellas (Figura 7).
E) Control presupuestal.
El uso de controles presupuestarios en las organizaciones encuestadas alcanzó solamente al 40 por ciento (28 empresas). De éstas, las comerciales representan el 26 por ciento, las de servicio el 41 por ciento y las de transformación el 59 por ciento, respectivamente (Figura 8).
En relación a la estructura organizacional, el 35 por ciento (24 empresas) cuentan con un departamento de presupuestos, el cincuenta y siete por ciento no lo contempla como tal y el resto no definió la existencia del mismo. Este departamento depende con mayor recurrencia del área de finanzas en el veinticinco por ciento (de los casos), de contabilidad en el veintiséis por ciento (de los casos) y de costos en el seis por ciento (de los casos), y del resto no se tuvo respuesta.
En 35 empresas (51%) se elaboran los presupuestos con la participación de todas las demás gerencias de la organización y existen comités de seguimiento para el control de los presupuestos en 12 casos (18%).
Las técnicas presupuestarias utilizadas en las entidades encuestadas se manejan principalmente (5 l% de los casos) en los departamentos de finanzas y de contabilidad (figura 9).
4. Resumen y conclusiones
En la primera sección del presente estudio se presenta la enseñanza de la contabilidad gerencial en México, exponiéndose el caso de la Facultad de Contaduría y Administración de la Universidad Nacional Autónoma de México.
Posteriormente, se describen el perfil del egresado de la licenciatura en contaduría y el plan de estudios correspondiente, destacándose en ambos casos los puntos relacionados con la contabilidad de gestión, administrativa o gerencial. Del total de 54 asignaturas distribuidas en 10 períodos lectivos semestrales, cuatro de ellas corresponden a costos y presupuestos, equivalentes a contabilidad de gestión. Estas cuatro asignaturas representan un 15 por ciento del total de la carga académica del área general de contaduría, similar a la que corresponde a otros campos como finanzas, auditoría y fiscal. A este respecto se incluyen los correspondientes objetivos terminales de aprendizaje. Se cierra esta sección con anotaciones sobre la actividad académica en posgrado y educación continua en contabilidad gerencial.
En un segundo apartado se precisa la normalización de la contabilidad de gestión en México, de acuerdo con la autoregulación profesional que ejerce el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, que es la agrupación gerencias de nivel nacional. En particular, se acota la normatividad aplicable a los inventarios en cuanto a principios de contabilidad aplicables y sus reglas de valuación y presentación.
Para precisar lo que ocurre en la práctica de la contabilidad de gestión, se realizó una encuesta entre 69 organizaciones pequeñas y medianas del área metropolitana de la ciudad de México, de los giros comercial, de servicios y de transformación. Los puntos que se revisan son uso de paquetes de software, aplicación de la contabilidad de costos, existencia de los puntos de contador de costos y contralor, técnicas de valuación de la producción que emplean, utilización de controles presupuestales y área responsable de aplicarlos.
A manera de conclusiones destacan las siguientes:
Los estudios universitarios de licenciatura en contaduría en México son multidisciplinarios y preparan al egresado para que incursione directamente en la práctica profesional. La obtención del título universitario implica el otorgamiento de la cédula (licencia) profesional por parte de la Secretaría de Educación Pública.
La enseñanza de la contabilidad de gestión cubre una amplia temática en materia de costos y de presupuestos, vinculando éstos con la toma de decisiones a nivel directivo principalmente en entidades industriales.
Por lo que se refiere a estudios de posgrado y de educación continua en contabilidad de gestión, se observa que son muy escasas las acciones académicas al respecto, ni por parte de las instituciones de educación superior ni por los organismos gremiales.
En cuanto a la normalización de la contabilidad de gestión, es adecuada la labor reguladora que ha efectuado el Instituto Mexicano de Contadores Públicos con el apoyo de diversas comisiones de trabajo respecto a los principios de contabilidad y a las reglas de valuación y presentación de los inventarios.
De la encuesta diagnóstica, se concluye que en la práctica se presta poca atención a este rubro entre las organizaciones revisadas. Esto se afirma por el hecho que sólo dos tercios de ellos emplean la contabilidad de costos y, de éstas, todavía una de cada tres lo hacen de manera manual. Además, menos de la mitad de la muestra cuenta con un contador de costos, aunque dos tercios respondieron que su estructura consigna la figura del contralor. En cuanto a las técnicas de valuación de la producción, todavía 22 (43%) lo hacen con base en sus costos reales o históricos, que es la manera más primitiva de hacerlo. Cabe destacar que tres empresas declararon calcular sus costos con base en actividades (de lo cual no nos cercioramos con otras pruebas). La misma deficiencia se observa referente a los sistemas presupuestarios, pues únicamente 40% de los entrevistados respondieron afirmativamente en cuanto a su uso.
En resumen, puede afirmarse que se ha avanzado en la teoría y la práctica de la contabilidad de gestión, pero que todavía queda mucho camino por recorrer en cuanto al campo de la práctica profesional.
Salvador Ruiz de Chávez y J. Jesús Escobedo Pérez, capítulo de la obra: La Contabilidad de Gestión en Latinoamérica. Ediciones AIC-AECA.
1.1. Nociones generales.
En México no existe un plan contable oficial. Sin embargo el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, cuerpo que agrupa nacionalmente a estos profesionales, marca las pautas a seguir respecto a principios de contabilidad, normas y procedimientos de auditoría.
Los criterios y las normas vigentes para las entidades que emitan información financiera están contenidos en los siguientes boletines: Principios contables básicos (Serie A); Principios relativos a estados financieros en general (Serie B); Principios aplicables a partidas o conceptos específicos (Serie C), y Problemas especiales de determinación de resultados (Serie D).
Los conceptos básicos que generalmente se manejan en la enseñanza y la práctica de la contabilidad de gestión son: Costo; elementos del costo; costos históricos o reales, estimados y estándar; costos directo o marginal (costos fijos y variables); costos de inversión; costo total (costo de producción, distribución, administración y otros, impuesto sobre la renta y participación de los trabajadores en las utilidades); costo incurrido; costo de sustitución o desplazamiento; costo unitario; producción equivalente; diferencia entre costo y gasto, precio de venta, costo ecológico y costos con base en actividades (ABC).
1.2. Normatividad aplicable a los inventarios.
En lo que se refiere a inventarios, las organizaciones deben apegarse a los siguientes principios de contabilidad generalmente aceptados que refiere el boletín C-4 del Instituto Mexicano de Contadores Públicos (1994).
A) "Periodo contable.- Las operaciones y eventos así como sus efectos derivados, susceptibles de ser cuantificados, se identifican con el período en que ocurren ... En términos generales, los costos y gastos deben identificarse con el ingreso que originaron, independientemente de la fecha en que se paguen.
B) "Realización.- Las operaciones y eventos económicos que la contabilidad cuantifica se consideran por ella realizados (a) cuando han efectuado transacciones con otros entes económicos, (b) cuando han tenido lugar transformaciones internas que modifican la estructura de recursos o de sus fuentes, o (c) cuando han ocurrido eventos económicos externos a la entidad o derivados de las operaciones de ésta y cuyo efecto puede cuantificarse razonablemente en términos monetarios.
C) "Valor histórico original.- Las transacciones y eventos económicos que la contabilidad cuantifica se registran según las cantidades de efectivo que se afecten o su equivalente a la estimación razonable que de ellos se haga al momento en que se consideren realizados contablemente.
D) "Consistencia.- Los usos de la información contable requieren que se sigan procedimientos de cuantificación que permanezcan en el tiempo".
1.3. Valuación de inventarios.
Los inventarios pueden valuarse por diferentes técnicas, de acuerdo con los siguientes aspectos.
A) Los costos de adquisición de la materia prima y de los materiales accesorios deben incluir todos los gastos adicionales hasta ser usados en los procesos de transformación (producción), tales como fletes, gastos aduanales, impuestos de importación, seguros, empaques, refacciones y envases.
B) Los costos de producción comprenden los tres elementos del costo que permiten terminar el artículo y dejarlo disponible para la venta o para ser transferido a otro proceso.
C) Los productos inconclusos o en proceso de valúan en proporción al grado de avance en cada uno de los elementos que conforman el costo, es decir se determina la producción equivalente.
D) El importe del inventario de artículos terminados, corresponde al costo de producción en la industria o el de adquisición en el de comercio.
E) La valuación de los inventarios puede realizarse mediante el costeo absorbente o el costeo directo, mediante el costo histórico o los costos predeterminados, y con alguna de las siguientes técnicas: Costo promedio, primeras entradas primeras salidas (PEPS) y últimas entradas primeras salidas (UEPS).
Existen reglas para la presentación de los inventarios (boletín C-4) que precisan que los principios de contabilidad sobre revelación suficiente, importancia relativa y de consistencia son la base para que la información sea clara, comprensible y se puedan juzgar los resultados de operación y la situación financiera de la entidad. Además, esto permite comparar los estados financieros de la propia entidad para determinar su tendencia y con otras entidades para conocer su posición relativa.
2. La enseñanza de la contabilidad gerencial en México.
2.1. Nociones generales
En 1991, la población estudiantil de licenciatura en contaduría en México ascendía a 139 000 alumnos, de los cuales 80 por ciento estaban matriculados en escuelas públicas y el resto en particulares (ANUIES, 1991). Del total, aproximadamente diez mil acudían a la Facultad de Contaduría y Administración (FCA) de la Universidad Nacional Autónoma de México (UNAM), que es una institución pública federal que, a manera de ejemplo, se expone a lo largo del presente apartado.
Por lo que se refiere al fundamento jurídico del campo educativo, la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos es el marco de referencia para las instituciones de todos los niveles académicos del país. En el caso de las universidades, además, poseen su propia legislación interna, como es el caso de la UNAM que se rige por una Ley Orgánica y múltiples reglamentos.
Con base en su estructura legal, en 1991, la FCA de la UNAM modificó sus planes de estudio que habían permanecido vigentes desde 1985, para así fortalecer la calidad académica de sus alumnos y egresados. La metodología desarrollada para tal efecto incluyó principios de planeación estratégica, con el año 2010 como punto de referencia, para así dar respuesta a la veloz dinámica de la sociedad. Para este fin se invitó a representantes de los diversos campos de la práctica profesional a participar en foros de análisis y discusión para identificar los futuros requerimientos de personal en las disciplinas contable administrativas y marcar las directrices de los nuevos planes, y su repercusión en el ámbito social. Es decir, se consideró pertinente que debe prepararse hoy a los contadores públicos del futuro, pero teniendo en cuenta el mundo de ese entonces.
En estos foros se concluyó, entre otros aspectos, que la formación era sustentada más en la teoría que en la práctica; que la mayoría de los alumnos de nuevo ingreso a licenciatura están preparados deficientemente; se elaboró el perfil general de los egresados de la licenciatura de la FCA, y se consideró que las repercusiones de la globalización económica, la revolución tecnológica, el desarrollo de las telecomunicaciones y la política educativa son las variables que incidirán más en el ejercicio futuro de la profesión contable.
2.2. Perfil específico del egresado de la licenciatura en contaduría.
La estructura del conocimiento de los licenciados en contaduría de la FCA se caracteriza por un fuerte contenido multidisciplinario. Con esto se pretende formar profesionales generalistas con capacidad para participar en diferentes niveles de la vida organizacional y asegurar su desarrollo individual. Es por esto que el perfil específico de egreso del licenciado en contaduría define las siguientes habilidades y conocimientos, entre las que se destacan los incisos E y F por estar relacionados con la contabilidad gerencial.
A) Tener conciencia de la función social que desempeña dentro de la sociedad y su obligación de ejercerla conforme a cánones éticos y del derecho.
B) Desarrollar actividades de investigación aplicada en su ámbito.
C) Ubicar el contexto económico, social, jurídico, político, cultural y ecológico en que operan las organizaciones, y su interdependencia.
D) Aplicar las teorías administrativas en las áreas de personal y de producción en toda clase de organizaciones.
E) Sustentar la toma de decisiones en el análisis e interpretación de los estados financieros, las técnicas de costos y presupuestos y las fuentes de financiamiento.
F) Analizar, diseñar, implantar, evaluar y mejorar sistemas de información financiera para toma de decisiones.
G) Aplicar las herramientas formales de las matemáticas para el estudio de los procesos económico-administrativos.
H) Utilizar sistemas de cómputo y diseñar aplicaciones de apoyo informático.
I) Administrar los recursos financieros de una organización social en sus facetas de origen y aplicación, con el propósito de que la organización optimice, en forma permanente, el beneficio económico y social.
J) Analizar la política fiscal y sus implicaciones contables, financieras, económicas y sociales.
K) Dictaminar estados financieros y tornar decisiones contables y financieras.
L) Diagnosticar y proponer opciones de solución a los problemas contable administrativos que se presenten en las organizaciones.
2.3. Plan de estudios de la licenciatura en contaduría en la FCA-UNAM.
Para alcanzar estas características de los perfiles general y específico, se realizó la distribución de la carga académica por áreas de conocimiento de las asignaturas y créditos. En la última columna de la figura 1 se observa que se consideró que un 54 por ciento debía corresponder a contaduría, 12 por ciento a administración, 4 por ciento a informática, 9 por ciento a matemáticas y 14 por ciento al área %socioeconómico jurídica.
La Figura 2 presenta el mapa curricular de las 54 asignaturas con un total de 405 créditos, distribuidos en diez periodos lectivos semestrales, con duración de 18 semanas cada uno. El plan consta de 49 asignaturas obligatorias, tres optativas y dos talleres.
La carga académica del primero al cuarto semestre implica que el alumno debe atender de tiempo completo sus estudios, para consolidar una fuerte base teórica. Con relación a los ciclos del quinto al octavo, disminuye a cinco asignaturas por semestre con duración de dos horas cada una, y en los semestres noveno y décimo, se cursan solamente cuatro asignaturas. La disminución de la carga académica se planeó así con el fin de que el alumno pueda incorporarse al mercado de trabajo a partir del quinto semestre, si así lo desea, aunque lo recomendable es que ocurra posteriormente.
2.4. Descripción del área de conocimiento en contabilidad gerencial.
Las cuatro asignaturas o cursos y los niveles concretos en que se imparte contabilidad gerencial en dicho plan de estudios se indican en la figura 3 bajo los nombres de costos y presupuestos, aunque otras universidades las denominan como contabilidad administrativa o gerencial. Los 32 créditos de esta área específica del conocimiento, equivalen al 14.8 por ciento del total de 216 créditos del área general de contaduría, carga académica que es igual que la de los campos de finanzas, auditoría y fiscal (Fig. 1, área de contaduría).
Los programas de las asignaturas referidas a la contabilidad gerencial (costos y presupuestos) del plan citado, especifican los siguientes cinco objetivos terminales de aprendizaje:
A) Analizar y evaluar los sistemas de costos en las organizaciones, utilizando cada parte de los mismos como base para la toma de decisiones (costos I).
B) Distinguir y calcular los costos en sus diferentes conceptos, sistemas y procedimientos, utilizando la técnica de costos históricos para registrar, analizar, integrar y evaluar resultados de entidades industriales en la toma de decisiones (costos I).
C) Calcular y justificar la utilización de la técnica de costos predeterminados, señalando la importancia de su registro, análisis, evaluación, e interpretación de resultados para la toma de decisiones en entidades industriales (costos II).
D) Resolver problemas de costos de producción conjunta, de distribución, de administración, de costos variables, analizar el efecto costo-volumen-utilidad para la toma de decisiones e implantar un sistema de costos industriales de transformación (costos III).
E) Diseñar, organizar, implantar, dirigir y controlar un sistema de presupuestos en las organizaciones (presupuestos).
Para evaluar de modo más homogéneo el desempeño de los alumnos al final del proceso de enseñanza aprendizaje, en los programas analíticos de las asignaturas, se sugiere a los profesores respetar la normatividad institucional. Para tal efecto se recomienda que el docente se allegue de elementos adicionales a los exámenes, tales como la participación en clases, ejercicios, prácticas y otros trabajos obligatorios. Por ejemplo, para acreditar costos 1 es necesario aprobar cuatro exámenes parciales que otorgan un valor porcentual del 70 por ciento de la calificación final y las prácticas (ejercicios fuera de clase) el 30 por ciento restante.
2.5. Posgrado y de educación continua en contabilidad gerencial.
En México solamente dos instituciones, las universidades Nacional Autónoma de México y Autónoma de Nuevo León, ofrecen estudios de maestría en asignaturas específicas de contabilidad gerencial. Sin embargo, algunos temas al respecto se olvidan durante los dos años que dura el programa, en asignaturas del área de finanzas y de pensamiento contable actual. Cabe anotar que los programas de maestría en finanzas que ofrecen otras instituciones se han enfocado fundamentalmente al área bursátil, prácticamente sin atender el campo de los costos industriales y de servicios.
Respecto a educación continua, poco es lo que se maneja para actualización de los profesionistas que se dedican al área de los costos. Las principales organizaciones que preparan esporádicamente algunos cursos en este campo son el Colegio de Contadores Públicos de México y algunas instituciones de educación superior como la UNAM, las universidades Iberoamericana y La Salle, y el Instituto Politécnico Nacional, entre otros. Recientemente, una empresa de consultoría ha incursionado en este campo.
3. Encuesta diagnóstica sobre la práctica de la contabilidad gerencial.
3.1. Descripción.
En seguida se describe una encuesta diagnóstica sobre la práctica de la contabilidad gerencial que se llevó a cabo con el propósito de identificar qué tan generalizado es el uso de sistemas de costos en las organizaciones pequeñas y medianas del área metropolitana de la ciudad de México.
Esta pesquisa es importante porque no se encontró bibliografia que describiera cuál es la situación en la práctica de los costos en México. Es conocido que la aplicación de técnicas de contabilidad de costos o de gestión no es exclusiva de entidades particulares, si no que también se emplean en organismos descentralizados del gobierno federal, tales como la Comisión Federal de Electricidad (CFE) -proveedor de energía eléctrica en la mayor parte del país- y el Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS) -que otorga servicios médicos y bienestar social a los trabajadores en México-. Para controlar sus costos y gastos, este tipo de organismos parten del presupuesto autorizado por el Poder Legislativo con base en las prioridades de la política que marca el Poder Ejecutivo y, al año siguiente, la Cámara de Diputados aprueba la correspondiente cuenta pública.
3.2. Metodología.
A) Sujetos de la encuesta.
Para delimitar el universo de estudio se decidió considerar únicamente empresas pequeñas y medianas de los giros comercial, de servicios y de transformación, y sólo del área metropolitana de la ciudad de México. Se sabe que a nivel nacional existen más de un millón y medio de este tipo de negocios, muchos de ellos de tipo familiar, que dan empleo a unos diez millones de personas.
B) Trabajo de campo
Los encuestadores fueron 20 alumnos del nivel licenciatura de la FCA-UNAM, del quinto semestre en adelante, quienes no percibieron retribución económica por encontrarse prestando su servicio social. Cabe señalar que el servicio social implica labor comunitaria y es un requisito de titulación para el estudiante.
Para tener acceso a las empresas se redactó una carta de presentación de los educandos, que indicaba el propósito de la investigación. Con ésta el encuestador solicitaba entrevistarse directamente -de preferencia- con el contador general o con alguien de relaciones públicas, para que se le indicara en qué departamento o con qué persona podría recibir apoyo para obtener la información requerida.
El levantamiento de la información se realizó durante agosto de 1993 mediante un cuestionario (véase anexo l) elaborado con base en el material enviado por la Universidad Autónoma de Madrid, España.
3.3. Presentación y discusión de resultados.
A) Aplicación de la contabilidad de costos
De las 69 encuestadas, 51 (74%) utilizan contabilidad de costos para el control de sus operaciones (Figura 6), principalmente en los giros de servicios y de manufactura, en las que la respuesta fue positiva en el 82 y 81 por ciento de los casos respectivamente.
B) Empleo de paquetes de software para costos.
Solamente 30 de las 51 empresas que manejan contabilidad de costos lo hacen mediante paquetes de software con modelos normalizados de costos. Las 21 restantes todavía llevan manualmente sus registros contables correspondientes.
C) Existencia de los puestos de contador de costos y contralor.
El 43 por ciento (30 empresas) de la muestra indicó que cuentan con la figura de contador de costos, en el 26 por ciento (1 8) no existe y 21 de ellas no contestaron.
En relación a la presencia de un contralor, el 62 por ciento respondió afirmativamente (43 empresas), el 29 por ciento negativamente y el nueve por ciento restante no respondieron.
D) Técnicas de valuación de la producción.
Las técnicas de valuación de la producción que utilizan las 51 encuestadas que sí tienen sistema de costos son: reales o históricos en el 43 por ciento de los casos; estimados o estándar el 37 por ciento; con base en actividades seis por ciento, y no se obtuvo contestación del 14 por ciento de ellas (Figura 7).
E) Control presupuestal.
El uso de controles presupuestarios en las organizaciones encuestadas alcanzó solamente al 40 por ciento (28 empresas). De éstas, las comerciales representan el 26 por ciento, las de servicio el 41 por ciento y las de transformación el 59 por ciento, respectivamente (Figura 8).
En relación a la estructura organizacional, el 35 por ciento (24 empresas) cuentan con un departamento de presupuestos, el cincuenta y siete por ciento no lo contempla como tal y el resto no definió la existencia del mismo. Este departamento depende con mayor recurrencia del área de finanzas en el veinticinco por ciento (de los casos), de contabilidad en el veintiséis por ciento (de los casos) y de costos en el seis por ciento (de los casos), y del resto no se tuvo respuesta.
En 35 empresas (51%) se elaboran los presupuestos con la participación de todas las demás gerencias de la organización y existen comités de seguimiento para el control de los presupuestos en 12 casos (18%).
Las técnicas presupuestarias utilizadas en las entidades encuestadas se manejan principalmente (5 l% de los casos) en los departamentos de finanzas y de contabilidad (figura 9).
4. Resumen y conclusiones
En la primera sección del presente estudio se presenta la enseñanza de la contabilidad gerencial en México, exponiéndose el caso de la Facultad de Contaduría y Administración de la Universidad Nacional Autónoma de México.
Posteriormente, se describen el perfil del egresado de la licenciatura en contaduría y el plan de estudios correspondiente, destacándose en ambos casos los puntos relacionados con la contabilidad de gestión, administrativa o gerencial. Del total de 54 asignaturas distribuidas en 10 períodos lectivos semestrales, cuatro de ellas corresponden a costos y presupuestos, equivalentes a contabilidad de gestión. Estas cuatro asignaturas representan un 15 por ciento del total de la carga académica del área general de contaduría, similar a la que corresponde a otros campos como finanzas, auditoría y fiscal. A este respecto se incluyen los correspondientes objetivos terminales de aprendizaje. Se cierra esta sección con anotaciones sobre la actividad académica en posgrado y educación continua en contabilidad gerencial.
En un segundo apartado se precisa la normalización de la contabilidad de gestión en México, de acuerdo con la autoregulación profesional que ejerce el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, que es la agrupación gerencias de nivel nacional. En particular, se acota la normatividad aplicable a los inventarios en cuanto a principios de contabilidad aplicables y sus reglas de valuación y presentación.
Para precisar lo que ocurre en la práctica de la contabilidad de gestión, se realizó una encuesta entre 69 organizaciones pequeñas y medianas del área metropolitana de la ciudad de México, de los giros comercial, de servicios y de transformación. Los puntos que se revisan son uso de paquetes de software, aplicación de la contabilidad de costos, existencia de los puntos de contador de costos y contralor, técnicas de valuación de la producción que emplean, utilización de controles presupuestales y área responsable de aplicarlos.
A manera de conclusiones destacan las siguientes:
Los estudios universitarios de licenciatura en contaduría en México son multidisciplinarios y preparan al egresado para que incursione directamente en la práctica profesional. La obtención del título universitario implica el otorgamiento de la cédula (licencia) profesional por parte de la Secretaría de Educación Pública.
La enseñanza de la contabilidad de gestión cubre una amplia temática en materia de costos y de presupuestos, vinculando éstos con la toma de decisiones a nivel directivo principalmente en entidades industriales.
Por lo que se refiere a estudios de posgrado y de educación continua en contabilidad de gestión, se observa que son muy escasas las acciones académicas al respecto, ni por parte de las instituciones de educación superior ni por los organismos gremiales.
En cuanto a la normalización de la contabilidad de gestión, es adecuada la labor reguladora que ha efectuado el Instituto Mexicano de Contadores Públicos con el apoyo de diversas comisiones de trabajo respecto a los principios de contabilidad y a las reglas de valuación y presentación de los inventarios.
De la encuesta diagnóstica, se concluye que en la práctica se presta poca atención a este rubro entre las organizaciones revisadas. Esto se afirma por el hecho que sólo dos tercios de ellos emplean la contabilidad de costos y, de éstas, todavía una de cada tres lo hacen de manera manual. Además, menos de la mitad de la muestra cuenta con un contador de costos, aunque dos tercios respondieron que su estructura consigna la figura del contralor. En cuanto a las técnicas de valuación de la producción, todavía 22 (43%) lo hacen con base en sus costos reales o históricos, que es la manera más primitiva de hacerlo. Cabe destacar que tres empresas declararon calcular sus costos con base en actividades (de lo cual no nos cercioramos con otras pruebas). La misma deficiencia se observa referente a los sistemas presupuestarios, pues únicamente 40% de los entrevistados respondieron afirmativamente en cuanto a su uso.
En resumen, puede afirmarse que se ha avanzado en la teoría y la práctica de la contabilidad de gestión, pero que todavía queda mucho camino por recorrer en cuanto al campo de la práctica profesional.
Salvador Ruiz de Chávez y J. Jesús Escobedo Pérez, capítulo de la obra: La Contabilidad de Gestión en Latinoamérica. Ediciones AIC-AECA.
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