La Contabilidad de Gestión en Brasil
1. El cálculo de los costes en Brasil: implantación práctica. El control de los costes no está en la práctica demasiado desarrollado en las empresas medianas y grandes en Brasil.
La facilidad con que las empresas han de modificar sus precios en el mercado por efecto de una alta inflación, el aún escaso nivel de competitividad, o la falta de una auditoría de costes por parte del Gobierno, son algunos de los factores que determinan la escasa generalización del desarrollo de la contabilidad de costes en este país.
El componente de aleatoriedad e improductividad en los precios, y los costos abusivos existentes, que no son limitados por la acción del poder público, debilitan el interés por la aplicación de las normas contables y de los estudios sobre la gestión racional de los costes.
No existe en Brasil un Plan Oficial de Contabilidad, y mucho menos un Plan Oficial de Contabilidad de costes, como ocurre en otros países, donde existe un mayor interés en conocer el comportamiento de la economía, y en los que existe una cierta normalización en este campo.
En un proyecto que llevé a cabo, y que entregé, por solicitud de su Excelencia el Presidente de la República, al Poder Ejecutivo, sugerí la organización de un Consejo Nacional de Contabilidad, el cual, constituído por personas notables, se ocupase de instrumentar los controles de costes y de la productividad a través de un Plan oficial de cuentas de costes y de auditoría de precios, que fuera exigible a las empresas mayores y medianas, y que estuviera dotado de un conjunto de tareas prácticas. Tal posicionamiento fué encargado a importantes entidades profesionales, si bien dada su reciente presentación aún no se conoce resultado alguno al respecto.
La práctica de la contabilización y la información sobre costes, ha sido eventualmente utilizada por ciertas administraciones de la Hacienda Nacional, pero sin una orientación adecuada y sin preocupación alguna para que la misma tuviera incidencias y compromisos en el proceso decisorio.
Una práctica espontánea, gerencial es la que se practica por muchas organizaciones empresariales, siendo el desorden de los precios en el sistema económico uno de los factores más negativos que alimenta el desinterés por una mejora en las prácticas contables rigurosas.
2. Dificultades en el cálculo de los costes en las empresas brasileñas.
La principal dificultad en la determinación de los costes, se deriva de la ausencia de planes oficiales que estimulen estos cálculos.
La mayor de todas las dificultades radica en la inestabilidad de los precios, ya que existen productos que en un sólo mes incrementan su precio en un 100%, y llegan a superar incluso, en algunos casos, incrementos superiores al 1.800% en un año.
Esta inestabilidad de precios preocupa tanto más cuanto mayor es el plazo de producción o período de maduración de los procesos productivos. La industria de la construcción, por ejemplo, con un ciclo superior generalmente a un año, sufre mucho con este tipo de constantes y significativas oscilaciones de precios.
De esta forma, el coste histórico es absolutamente inviable en Brasil. Todos los factores, tanto los relativos a los costes directos como a los indirectos, sufren variaciones diarias (la inflación oficial, por término medio, es más de 1% al día). Esta gran barrera desistimula el preciosismo técnico y los detalles, puesto que los costes se convierten en una incógnita dependiente de una multiplicidad de variables que influyen sobre los valores de mercado. Es común, pues, que al concluirse el proceso productivo, el valor de los costes se haya multiplicado por varias veces.
En este contexto, algunas empresas brasileñas calculan sus costes en base a las "previsiones" sobre los precios de reposición, utilizando para los distintos elementos, cálculos que son realmente complejos.
El coste histórico, por paradójico que parezca, viene a transformarse en un coste teórico, que será el histórico en el momento de la finalización de la producción, esto es, se trata de un valor histórico que se proyecta hacia el futuro. Así el coste histórico se convertirá en un coste teórico, siendo éste el histórico en el momento de la conclusión de la producción.
Tal evidencia puede parecer fantasiosa, pero es la real, esto es, se registra aquello que se piensa que será mañana, que hace de coste de reposición, o de coste histórico con estas características.
Otras empresas, que se caracterizan por mayores períodos de producción, o bien de producción incierta, prefieren utilizar índices de ajuste de los precios, y así surge otra importante dificultad, derivada de las incertidumbres de la economía. Y sabemos que las teorías del valor en economía son realmente imprevisibles e inexactas a efectos de la aplicación del valor contable. Las leyes científicas que rigen en la formación de valores, en la riqueza social, no pueden aplicarse directamente a la riqueza o patrimonios individuales. Una cosa es la valoración económica y otra la valoración contable.
Los índices generales de ajuste económico son inservibles para expresar la realidad de cada empresa. Un mismo producto, sabemos, determina una formación diferente de los costes, en función de cada empresa, especialmente en un país como Brasil, donde las extensiones territoriales son enormes (8.500.000 m² de territorio), y las diferencias en los distintos mercados pueden ser muy importantes.
La adopción por tanto de un índice general de ajuste económico, es falsear la verdad, pero tales falseamientos los economistas los suelen introducir como verdades.
El gobierno brasileño publica una serie de índices de corrección de valores, pero él mismo, los viene considerando incompetentes. Existen leyes que ordenan corregir de nuevo lo que antes ya fuera corregido.
Corregir los costes históricos o proyectar costes teóricos en base a índices de ajuste oficiales, en Brasil, en definitiva, una medida no recomendable, e incluso condenable, tanto desde el punto de vista administrativo como contable. Por esta razón debemos acudir a indicadores propios.
La gran diferencia entre la contabilidad oficial o legal y la contabilidad de gestión o decisoria, es que aquella se basa en normas que no siempre son verdaderas, mientras que ésta asume compromisos con la propia realidad, y en la que adquieren relevancia las finalidades subjetivas de cada empresa o entidad, sobre todo en países donde la incompetencia ha conducido a una cierta desorganización económica.
3. El apoyo científico a los costes en el marco de las incertidumbres socioeconómicas.
Los esfuerzos teóricos que se han desarrollado en el campo de la contabilidad, tales como los procedimientos técnicos o incluso tecnológicos, no siempre han ayudado a la utilización práctica de la contabilidad de costes en países con las características de Brasil. Diversos métodos teóricos utilizados en otros países, aquí pueden ser inadecuados.
Una cierta presión mental radicalizada en los costes históricos, la ausencia de experiencia en ambientes de incertidumbres total de precios, o una visión bastante limitada del ambiente en el que vive el estudioso, han sido factores que han impedido un tratamiento riguroso general, como debe ser el científico.
Entiendo, además, que el estudio aislado de los costes dentro del estado de resultados, sin un examen de las relaciones de cada sistema con los demás existentes en el ámbito patrimonial, han empobrecido el examen global, dificultando una visión realmente científica del coste.
Esa es la razón por la cual en nuestras investigaciones, que nos llevaron a elaborar la Teoría de las Funciones Sistemáticas del Patrimonio, y por medio de la Teoría General del Conocimiento Contable, ampliamos la visión de los fenómenos a lo universal, admitiendo y desarrollando el estudio de los denominados campos de fenómenos.
El empirismo que algunos estudiosos han aplicado en sus metodologías del coste lo entendemos como un loable esfuerzo de observaciones aisladas, pero que no han conseguido aplicarlos a la hora de desarrollar postulados generales. El caso brasileño constituye uno de estos ejemplos, esto es, el de la necesidad de una valoración específica para compatibilizar la inflación y la desorganización de los mercados, pero que no debe ser entendida sino como un auxilio o apoyo a una adecuada doctrina general.
Varias de nuestras industrias aplican controles, registros e informaciones sobre costes de excelente calidad técnica, pero no todas han realizado un análisis realmente científico de tales fenómenos, suficientes para establecer adecuados cursos de acción gerenciales.
La velocidad, la dinámica con la que los precios se modifican, la inmadurez política, la inestabilidad en las orientaciones económicas, la especulación descontrolada, son algunos de los factores ambientales que exigen la toma de decisiones creativas, si bien fundadas, además, en un rigor científico contable.
Aquellas empresas en las que conseguimos intervenir en sus procesos, sugiriendo y prestando consultoría, han adoptado criterios especiales que entendemos sirven como antídotos contra los males de los que adolece la economía de Brasil.
Aquí no bastan buenos planes de cuentas, ni buenos criterios de valoración, sino que es necesario un conocimiento profundo del comportamiento global de todas las funciones que la riqueza precisa desempeñar y conocer en torno al resultado: liquidez, economicidad, estabilidad, productividad, protección del riesgo, dimensión adecuada.
El apoyo de la contabilidad es mucho más necesario en países como el nuestro, donde las dificultades son muy serias, en los que la inestabilidad y la prosperidad, anulan o dificultan los intereses por tal apoyo. No sin razón los mayores progresos espistomológicos de la ciencia contable se han realizado en épocas y países donde las dificultades socioeconómicas se hicieron sentir en mayor medida (la historia de la contabilidad muestra tal realidad). Donde prevalece la incertidumbre socioeconómica debe prevalecer la certeza en los análisis de los costes, no existiendo una razón inversa en la práctica, lo cual en Brasil nos lleva a estas convicciones.
Los trabajos que en nuestro Instituto Universitario de Investigaciones Contables hemos realizado refuerzan nuestra convicción de que los procesos empíricos no tienen condiciones para resistir la presión de aquellos ambientes en los que se desarrolla la riqueza patrimonial.
4. Examen de los costes y los procesos tradicionales.
Sabemos cuanto influye un análisis de los costes sobre la productividad, la calidad, la rentabilidad y la eficacia general de las empresas.
Productividad, calidad y eficacia son factores que no siempre han preocupado a la mayor parte de las empresas brasileñas, preocupadas fundamentalmente por defenderse de los rigores de un sistema fiscal adverso y de una desorganización económica e inestabilidades de sus posiciones en el mercado.
El proceso decisional se ha concentrado en defenderse; las empresas han estado acostumbradas a no tener relaciones ni poder sobre los precios y ésto ha desestimulado a la realización de todo tipo de estudios y prácticas. Las que todavía trabajan con un buen asesoramiento contable, y entienden las ventajas del apoyo del análisis racional de costes, han mejorado sensiblemente sus ventajas en el mercado.
Las industrias más competitivas, las no cartelizadas (los cárteles en Brasil no se han demostrado responsables socialmente del proceso inflacionario), son las que más se han beneficiado de los buenos sistemas de costes e incluso las de mediana dimensión.
En la industria textil, por ejemplo, ya en la década de los cincuenta (por tanto, hace más de cuarenta años) implantamos sistemas de costes, preocupándonos por la productividad de cada centro o departamento. Distintos planes fueron desarrollados preferentemente para estudiar las relaciones entre los centros de producción, y esto ha resultado de gran provecho para el proceso decisorio.
Lo que implantamos, y que presenta diferencias con los métodos tradicionales, tiene la novedad de una visión global, esto es, se trata el coste como componente de un sistema con una interación con otros sistemas, y no precisamente como un fenómeno absoluto y aislado (como ha sido tratado tradicionalmente).
El análisis contable, no sólo de los costes, sino en el campo general de la eficacia empresarial, viene mostrándose amplio, y tiende a serlo cada vez más. En AECA se han editado recientemente trabajos sobre el análisis de bancos y de su eficacia o eficiencia, evidenciándose así con maestría y con adecuación, esa tendencia "universal" de este enfoque. En Brasil estamos insistiendo en este sentido y ya hay un buen número de adeptos en relación con esta orientación.
Estructurar, pues, los planes contables de costes para mejorar el análisis de la productividad, de los riesgos, de la economicidad, etc. ya es el claro objetivo de trabajos de un selecto grupo de profesionales brasileños.
Los criterios tradicionales están cediendo su lugar a procedimientos específicos más modernos. En el campo decisional, menos dependiente de la normalización y más ligado a la libertad de pensamiento que caracteriza a la ciencia, se tiende a un progreso mucho mayor.
En cuanto a las estandarizaciones en esta disciplina, ha sido bastante limitados -por la política de intereses, de grupos en muchas partes del mundo-, si bien han destacado diversos estudios para fines decisionales o de gestión en el área de costes especialmente. En Brasil hemos asumido tal posicionamiento.
5. Relación de los costes con los demás factores.
El coste, como elemento control del sistema productivo, no puede limitarse a un sólo aspecto. No hay duda que apoyar la decisión para un comportamiento técnico, a partir del análisis de los costes, es un objetivo relevante, pero no ha de ser el objeto exclusivo, como según entendemos, y como también han enfocado ilustres profesores brasileños, y españoles, como el profesor Moisés García, por ejemplo.
Conocer bien el proceso de producción, acompañar la esencia de su comportamiento, e inequívocamente, algo de escasa importancia en Brasil, a excepción de algunas empresas, como en las que tuvimos oportunidad de conocer sus controles.
Los recursos que la informática aporta, permiten ahora ampliar considerablemente las vías de determinación de los costes.
Ello ha sido explorado, con propiedad, en diversas organizaciones que conocemos.
Los balances de costes (el uso de la partida doble en los costes ya existe de hecho por lo que hemos investigado, desde el siglo XIV en la industria textil italiana) tiende a modificarse en la actualidad por el estudio de sistemas. Entiendo que un régimen demostrativo de "Coste/Productividad", "Coste/Beneficio", "Coste/Riesgo", "Coste/Facturación", etc., es realmente factible con el uso de los ordenadores y con modelos específicos.
Los enfoques específicos han superado lo tradicional, en el campo contable, y ya están siendo representados, por ejemplo, por el eminente maestro español Jesús Lizcano, en lo relativo a la "dimensión integral" de la empresa.
La relación de los costes con las demás funciones empresariales, e incluso con aquellas del ámbito social, es aplaudida y bien entendida por un importante número de notables de la contabilidad internacional.
El estudio "Coste/Facturación", por ejemplo, analizando los períodos de producción, las relaciones entre el input y la producción acabada, es relevante para el análisis de la interación entre liquidez y rentabilidad.
En Brasil, en algunas empresas con éxito, y un efecto positivo sobre las inversiones empresariales, ya estamos realizando procedimientos en este sentido. El tiempo, en la inflación, es factor que pude destruir o hacer progresar la riqueza.
El estudio de tiempo (y espacios) en la formación de los costes es de tal relevancia que se han conseguido corregir serios problemas gerenciales en la incertidumbre de los precios.
En una empresa de transportes donde implantamos este sistema múltiple de relaciones de costes, conseguimos reducir sensiblemente el tiempo de entrega de cargas, a través de modificaciones de procedimientos, todos sugeridos por la acción de los costes. Esto sólo nos fué posible a partir del análisis de los tiempos, de espacios de entregas, del estudio de costes de riesgos frente a costes de transportes, etc.
El análisis se llevó a cabo de forma global, sin preocuparnos especialmente en conocer cuanto se consumió, sino preocupándonos fundamentalmente de tiempos, espacios, cantidades, calidades, etc., dimensionalmente y en régimen de relación con todos los factores.
En Brasil, en la actualidad disponemos de un buen número de especialistas en el área contable, y los criterios de costes que adoptamos se encuentra a un nivel similar a los mejores del ámbito internacional.
Esto, repetimos, no implica afirmar que exista una difundida y genérica aplicación de la contabilidad de costes a efectos decisorios en Brasil, dado que las adversidades, ya referidas, de orden económico, no incentivan tales prácticas.
6. Modelos de costes
El uso de modelos matemático-contables para los costes (programación lineal, ingresos marginales, etc.) ha sido implantado por muy pocas empresas en Brasil.
Como inicialmente afirmamos, no ha habido tradicionalmente una vocación por los rigores matemáticos, ni para preciosismos técnicos, en razón de las inmensas oscilaciones que los precios y las valoraciones sufren en nuestro país.
Incluso las empresas que adoptan tales criterios, según la información que poseemos, han realizado diversas adaptaciones, y han trabajado con amplios límites de cautela.
En verdad ha habido siempre dificultades a la hora de trabajar con precisión numérica en estos regímenes de incertidumbre provocados por las muy diversas variables que influyen sobre la evolución de los precios.
Dado que los criterios matemáticos y estadísticos, sobre todo éstos, ofrecen cobertura para los entornos de incertidumbre, algunas empresas han utilizado las probabilidades como base para las previsiones (ya que éstas son, como vimos, adoptadas para los costes teóricos). Ahora hay, incluso, en la enseñanza superior de ciencias contables, una clara vocación por utilizar los criterios de modelos matemáticos de costes, si bien la mayor parte de los docentes no han optado apenas por referirse a estos criterios.
El excepticismo que la inflación determina, en cuanto a la valoración, forma un ambiente adverso a todo lo que puede presentarse como preciso, como matemáticamente establecido.
Medidas poco saludables de diversos equipos económicos gubernamentales, han provocado influencias realmente desastrosas y de sorpresa sobre los costes, que ha hecho inevitable la adopción de procedimientos de previsión (confiscaciones, arbitrariedades fiscales, inconstitucionalidades de leyes, clientelismo, nepotismo, etc.) en base a rigores matemáticos.
Por otro lado, las adversidades han estimulado en todo caso la creatividad en cuanto a métodos específicos de valoración y de determinación de costes, habiéndose enriquecido así la técnica contable nacional.
7. Irrealidades contables de la información sobre costes.
La credibilidad de los empresarios, en general, avalada por los criterios de incertidumbre, por los sucesivos fracasos de los economistas del Poder Público, han exigido a los contadores un régimen de defensa contra tal estado de cosas, y ésto incluye el establecimiento de procedimientos de cálculo de costes.
Sectores que hasta hace bien poco no utilizaban una cierta estructura contable, han pasado a buscarla; por otra parte, para el proceso decisional, se amplia la información contable paralela, la cual viene a atajar los males de los registros oficiales o legalmente exigibles. En Brasil para encontrar la realidad de los costes, no se pueden seguir los principios legales, por absurdo que ésto pueda parecer.
La legislación fiscal, la legislación mercantil, las normas gubernamentales, han terminado por deformar la información contable de las empresas. Los balances legales (los que se formulan en base a lo que la ley establece) en Brasil son todos irreales, porque irreal es el criterio de ajuste de precios, y de la valoración en la información contable.
Mantener pues un registro de costes, legal, como análisis, como detalle de la información general contable, es, en Brasil, producir no verdades, y por tanto, datos inútiles para el proceso decisorio. Esto sugiere una información contable de costes absolutamente independiente y con criterios propios.
Así, se deben utilizar contabilizaciones de costes, informes, cálculos, análisis, estudios de relaciones de los sistemas de funciones patrimoniales frente al coste, etc, pero todo independiente, con criterios propios.
Las decisiones administrativas, como opción de creación de riqueza, para que sean eficaces, deben proveerse de datos reales y de explicaciones reales sobre el comportamiento patrimonial en general, y sobre todo, de los costes.
Asumiendo esta situación, en nuestro país, muchas empresas poseen sus propios registros especiales, con criterios particulares, que las conducen a contemplar como una realidad aparte la información de los costes, esto es, mantienen separadamente una información para atender al Gobierno, y otra para su uso decisorio.
ANEXO
NORMAS LEGALES Y PROFESIONALES SOBRE COSTES
Pronunciamiento nº 2 del Instituto Brasileño de Contadores sobre:
Existencias.
8. El principal criterio para valorar las existencias es el coste histórico, que representa, en resumen, la suma de los gastos incurridos directa o indirectamente para llevar a cada tipo de existencias a su condición y localización actuales. Las existencias de algunos productos agrícolas, pecuarios y extractivos pueden ser valoradas a los precios corrientes de mercado, deducidos los gastos de venta, dado que ése es el criterio prevaleciente en el correspondiente ramo de actividades.
9. El concepto de coste, según se aplica a las existencias, es entendido como el coste de adquisición -incluidos en éste el precio de compra y los costes adicionales- o el coste de producción. La determinación del coste podrá ser compleja, por envolver distintos juicios y alternativas.
10. Sin embargo, los principios para la determinación del coste pueden ser fácilmente resueltos en su aplicación, particularmente en lo tocante a las existencias, tales como productos en curso o productos terminados, pero difícil en la solución de los problemas centrados en la asignación de los distintos costes. Por ejemplo, en algunas circunstancias, tales como la subactividad de las instalaciones, los residuos excesivos, o los costes de reprocesamiento pueden ser de tal modo importantes al punto de exigir tratamiento como pérdidas del ejercicio corriente, en vez de ser incluidos como parte del coste de las existencias. De la misma forma, los gastos generales y administrativos deben ser incluidos como los gastos del ejercicio, con la excepción de la parte de aquellos gastos que puedan ser claramente relacionada con la producción, y así constituir una parte del coste del producto.
11. Los gastos de venta no constituyen parte del coste de las existencias. Se debe también reconocer que la exclusión de los costes, directos, e indirectos, de los bienes, no constituye principio contable generalmente aceptados.
Gastos generales.
12. Los gastos generales de producción comprenden aquellos costes incurridos para producir, distintos a los materiales y la mano de obra directa. Ejemplos de estos gastos son la mano de obra indirecta, las amortizaciones y mantenimiento de los edificios, instalaciones y equipos y el coste de la dirección y administración de fábrica.
13. Tanto los gastos generales fijos de producción como los variables, incurridos durante la producción, son generalmente asignados a los costes de transformación. Esta práctica se basa en el supuesto de que ambos son incurridos para producir las existencias en su condición y localización actuales. Los gastos generales fijos de producción son algunas veces excluidos, en todo o en parte, de los costes de transformación, en base al argumento de que no estando relacionados directamente con el volumen de producción o la efectiva utilización de la capacidad instalada, no son parte de las actividades para obtener las existencias en su condición actual. En este caso estos gastos generales son tratados como gastos del período y, por tanto, no son incluidos en las existencias, siendo así normalmente cargados el resultado del ejercicio en el que fueron incurridos, independientemente de la venta de los productos para cuya fabricación contribuyeron. Este procedimiento hace que todos estos gastos sean absorbidos por la producción y por las existencias, contradiciendo a los principios de contabilidad generalmente aceptados.
14. En períodos de baja de producción o de subactividad en la fábrica es recomendable restringir la asignación de los gastos generales fijos de producción a los costes de transformación, relacionándolas con la capacidad de las instalaciones de producción, y no con el índice efectivo de producción. La capacidad de las instalaciones de producción puede ser calculada de varios modos: por ejemplo, como aquella producción normal esperada en un determinado período, o como la producción máxima que, en la práctica, puede ser alcanzada.
15. De la misma forma, deben ser excluidos de los costes de transformación las pérdidas excepcionales de materiales, de mano de obra o de otros orígenes y que, en condiciones normales, no serían necesarias para obtener las existencias en su condición actual.
Otros gastos generales.
16. Otros gastos generales, distintos a los gastos generales de producción, son algunas veces incurridos para llevar a las existencias a su condición actual, por ejemplo, los gastos incurridos en proyectar productos para clientes específicos. Por otro lado, los gastos de venta, gastos generales administrativos, costes de investigación y desarrollo, no son generalmente considerados necesarios para producir las existencias.
Métodos de coste.
17. Varios métodos diferentes con efectos muy distintos, son usados en la práctica para la asignación de costes a las existencias. De entre ellos, los de aceptación más generalizada son:
a) Coste medio ponderado.
b) Primera entrada, primera salida (PEPS).
c) Ultima entrada, primera salida (UEPS).
d) Identificación específica.
18. El coste medio, y el criterio de primera entrada, primera salida (PEPS) son los de aplicación más frecuente en Brasil. El coste por identificación específica es menos utilizado en la práctica, por ser aplicable solamente en situaciones muy peculiares. El método de últimas entradas primeras salidas (UEPS), tiene aplicación muy restringida, pues su adopción implicaría la necesidad de mantener un control de existencias en paralelo, estructurado dentro de uno de los otros tres métodos de costes apuntados anteriormente, como soporte tributario, una vez que el UEPS no es aceptado por las autoridades fiscales.
19. Sistemas tales como la primera entrada, primera salida, o como el precio de la última compra se fundamentan, principalmente, en precios de reposición, que generalmente ocasionan supervaloración de las existencias por la diferencia entre sus precios efectivos de adquisición o fabricación y los corrientes, contrariando el concepto de coste expuesto en los parágrafos anteriores; por ésto, estos sistemas, o similares no se encuadran entre los principios de contabilidad generalmente aceptados.
20. El coste para fines de valoración de las existencias puede ser determinado sobre cualquiera de los supuestos históricos en cuanto al flujo de los factores de coste arriba enumerados. El objetivo principal al seleccionar un método debe se el escoger aquel que, de acuerdo con las circunstancias, se relacione más adecuadamente con los ingresos del período.
21. El coste vinculado a los ingresos de una venta no siempre puede ser el coste identificado del bien específico que es vendido, especialmente en casos en que mercaderías similares son compradas en diferentes momentos y a precios diferentes. Algunos lotes específicos son claramente identificados desde el momento de la compra al momento de la venta, y los precios pueden ser así establecidos en esta base; pero normalmente la identificación de mercaderías se pierde entre la fecha de adquisición y la fecha de venta. En todo caso, si los materiales comprados o producidos en varios lotes son idénticos e intercambiables, el uso del coste identificado a los varios lotes generalmente no será practicable; por otro lado, la selección de los elementos sería tan subjetiva que podría ser hecha de forma que se pudieran obtener efectos predeterminados en los beneficios. El coste por identificación específica no es, por tanto, aplicable en esta última situación.
22. Los costes estándares son también aceptables si se reajustan en un intervalo razonable para reflejar las condiciones corrientes, a fin de que en la fecha de balance los costes estándares se aproximen de modo razonable a los costes computados bajo uno de los cuatro métodos reconocidos. En tales casos, las informaciones contables deberán expresar esta relación, como por ejemplo "costes aproximados determinados en base al primero que entra, primero que sale", o, si fuera deseable, mencionar los costes estándares "a los costes estándares que se aproximen a los costes medios".
23. Los costes estándares deben ser establecidos en base a la capacidad de las instalaciones de producción, conforme se definió en el parágrafo 14. Las variaciones entre el coste real y el estándar deben ser analizadas de tal forma que no se agreguen al coste de las existencias pérdidas relativas a la baja producción o a la subactividad de la fábrica. Como regla general, es recomendable que la diferencia entre el nuevo coste estándar y el anterior (revalorización) sea asignada a las operaciones (coste de mercaderías vendidas), a no ser que la revisión del coste estándar se haya hecho en fecha próxima al cierre del ejercicio, cuando la revalorización sea abonada a una cuenta rectificadora de las existencias y amortizada en la medida y en la proporción en que las existencias en las que tuvo su origen fueron vendidas.
24. Sin embargo la selección del método de costes debe ser hecha en base a cada circunstancia particular. Obviamente, para que las informaciones contables sean adecuadas, los métodos de costes deben ser adoptados de modo uniforme y deben ser debidamente explicados en las correspondientes informaciones contables.
Antonio Lopes de Sá, Capítulo de la obra: La Contabilidad de Gestión en Latinoamérica. Ediciones AIC-AECA. Coordinador: Jesús Lizcano Alvarez. 1996
La facilidad con que las empresas han de modificar sus precios en el mercado por efecto de una alta inflación, el aún escaso nivel de competitividad, o la falta de una auditoría de costes por parte del Gobierno, son algunos de los factores que determinan la escasa generalización del desarrollo de la contabilidad de costes en este país.
El componente de aleatoriedad e improductividad en los precios, y los costos abusivos existentes, que no son limitados por la acción del poder público, debilitan el interés por la aplicación de las normas contables y de los estudios sobre la gestión racional de los costes.
No existe en Brasil un Plan Oficial de Contabilidad, y mucho menos un Plan Oficial de Contabilidad de costes, como ocurre en otros países, donde existe un mayor interés en conocer el comportamiento de la economía, y en los que existe una cierta normalización en este campo.
En un proyecto que llevé a cabo, y que entregé, por solicitud de su Excelencia el Presidente de la República, al Poder Ejecutivo, sugerí la organización de un Consejo Nacional de Contabilidad, el cual, constituído por personas notables, se ocupase de instrumentar los controles de costes y de la productividad a través de un Plan oficial de cuentas de costes y de auditoría de precios, que fuera exigible a las empresas mayores y medianas, y que estuviera dotado de un conjunto de tareas prácticas. Tal posicionamiento fué encargado a importantes entidades profesionales, si bien dada su reciente presentación aún no se conoce resultado alguno al respecto.
La práctica de la contabilización y la información sobre costes, ha sido eventualmente utilizada por ciertas administraciones de la Hacienda Nacional, pero sin una orientación adecuada y sin preocupación alguna para que la misma tuviera incidencias y compromisos en el proceso decisorio.
Una práctica espontánea, gerencial es la que se practica por muchas organizaciones empresariales, siendo el desorden de los precios en el sistema económico uno de los factores más negativos que alimenta el desinterés por una mejora en las prácticas contables rigurosas.
2. Dificultades en el cálculo de los costes en las empresas brasileñas.
La principal dificultad en la determinación de los costes, se deriva de la ausencia de planes oficiales que estimulen estos cálculos.
La mayor de todas las dificultades radica en la inestabilidad de los precios, ya que existen productos que en un sólo mes incrementan su precio en un 100%, y llegan a superar incluso, en algunos casos, incrementos superiores al 1.800% en un año.
Esta inestabilidad de precios preocupa tanto más cuanto mayor es el plazo de producción o período de maduración de los procesos productivos. La industria de la construcción, por ejemplo, con un ciclo superior generalmente a un año, sufre mucho con este tipo de constantes y significativas oscilaciones de precios.
De esta forma, el coste histórico es absolutamente inviable en Brasil. Todos los factores, tanto los relativos a los costes directos como a los indirectos, sufren variaciones diarias (la inflación oficial, por término medio, es más de 1% al día). Esta gran barrera desistimula el preciosismo técnico y los detalles, puesto que los costes se convierten en una incógnita dependiente de una multiplicidad de variables que influyen sobre los valores de mercado. Es común, pues, que al concluirse el proceso productivo, el valor de los costes se haya multiplicado por varias veces.
En este contexto, algunas empresas brasileñas calculan sus costes en base a las "previsiones" sobre los precios de reposición, utilizando para los distintos elementos, cálculos que son realmente complejos.
El coste histórico, por paradójico que parezca, viene a transformarse en un coste teórico, que será el histórico en el momento de la finalización de la producción, esto es, se trata de un valor histórico que se proyecta hacia el futuro. Así el coste histórico se convertirá en un coste teórico, siendo éste el histórico en el momento de la conclusión de la producción.
Tal evidencia puede parecer fantasiosa, pero es la real, esto es, se registra aquello que se piensa que será mañana, que hace de coste de reposición, o de coste histórico con estas características.
Otras empresas, que se caracterizan por mayores períodos de producción, o bien de producción incierta, prefieren utilizar índices de ajuste de los precios, y así surge otra importante dificultad, derivada de las incertidumbres de la economía. Y sabemos que las teorías del valor en economía son realmente imprevisibles e inexactas a efectos de la aplicación del valor contable. Las leyes científicas que rigen en la formación de valores, en la riqueza social, no pueden aplicarse directamente a la riqueza o patrimonios individuales. Una cosa es la valoración económica y otra la valoración contable.
Los índices generales de ajuste económico son inservibles para expresar la realidad de cada empresa. Un mismo producto, sabemos, determina una formación diferente de los costes, en función de cada empresa, especialmente en un país como Brasil, donde las extensiones territoriales son enormes (8.500.000 m² de territorio), y las diferencias en los distintos mercados pueden ser muy importantes.
La adopción por tanto de un índice general de ajuste económico, es falsear la verdad, pero tales falseamientos los economistas los suelen introducir como verdades.
El gobierno brasileño publica una serie de índices de corrección de valores, pero él mismo, los viene considerando incompetentes. Existen leyes que ordenan corregir de nuevo lo que antes ya fuera corregido.
Corregir los costes históricos o proyectar costes teóricos en base a índices de ajuste oficiales, en Brasil, en definitiva, una medida no recomendable, e incluso condenable, tanto desde el punto de vista administrativo como contable. Por esta razón debemos acudir a indicadores propios.
La gran diferencia entre la contabilidad oficial o legal y la contabilidad de gestión o decisoria, es que aquella se basa en normas que no siempre son verdaderas, mientras que ésta asume compromisos con la propia realidad, y en la que adquieren relevancia las finalidades subjetivas de cada empresa o entidad, sobre todo en países donde la incompetencia ha conducido a una cierta desorganización económica.
3. El apoyo científico a los costes en el marco de las incertidumbres socioeconómicas.
Los esfuerzos teóricos que se han desarrollado en el campo de la contabilidad, tales como los procedimientos técnicos o incluso tecnológicos, no siempre han ayudado a la utilización práctica de la contabilidad de costes en países con las características de Brasil. Diversos métodos teóricos utilizados en otros países, aquí pueden ser inadecuados.
Una cierta presión mental radicalizada en los costes históricos, la ausencia de experiencia en ambientes de incertidumbres total de precios, o una visión bastante limitada del ambiente en el que vive el estudioso, han sido factores que han impedido un tratamiento riguroso general, como debe ser el científico.
Entiendo, además, que el estudio aislado de los costes dentro del estado de resultados, sin un examen de las relaciones de cada sistema con los demás existentes en el ámbito patrimonial, han empobrecido el examen global, dificultando una visión realmente científica del coste.
Esa es la razón por la cual en nuestras investigaciones, que nos llevaron a elaborar la Teoría de las Funciones Sistemáticas del Patrimonio, y por medio de la Teoría General del Conocimiento Contable, ampliamos la visión de los fenómenos a lo universal, admitiendo y desarrollando el estudio de los denominados campos de fenómenos.
El empirismo que algunos estudiosos han aplicado en sus metodologías del coste lo entendemos como un loable esfuerzo de observaciones aisladas, pero que no han conseguido aplicarlos a la hora de desarrollar postulados generales. El caso brasileño constituye uno de estos ejemplos, esto es, el de la necesidad de una valoración específica para compatibilizar la inflación y la desorganización de los mercados, pero que no debe ser entendida sino como un auxilio o apoyo a una adecuada doctrina general.
Varias de nuestras industrias aplican controles, registros e informaciones sobre costes de excelente calidad técnica, pero no todas han realizado un análisis realmente científico de tales fenómenos, suficientes para establecer adecuados cursos de acción gerenciales.
La velocidad, la dinámica con la que los precios se modifican, la inmadurez política, la inestabilidad en las orientaciones económicas, la especulación descontrolada, son algunos de los factores ambientales que exigen la toma de decisiones creativas, si bien fundadas, además, en un rigor científico contable.
Aquellas empresas en las que conseguimos intervenir en sus procesos, sugiriendo y prestando consultoría, han adoptado criterios especiales que entendemos sirven como antídotos contra los males de los que adolece la economía de Brasil.
Aquí no bastan buenos planes de cuentas, ni buenos criterios de valoración, sino que es necesario un conocimiento profundo del comportamiento global de todas las funciones que la riqueza precisa desempeñar y conocer en torno al resultado: liquidez, economicidad, estabilidad, productividad, protección del riesgo, dimensión adecuada.
El apoyo de la contabilidad es mucho más necesario en países como el nuestro, donde las dificultades son muy serias, en los que la inestabilidad y la prosperidad, anulan o dificultan los intereses por tal apoyo. No sin razón los mayores progresos espistomológicos de la ciencia contable se han realizado en épocas y países donde las dificultades socioeconómicas se hicieron sentir en mayor medida (la historia de la contabilidad muestra tal realidad). Donde prevalece la incertidumbre socioeconómica debe prevalecer la certeza en los análisis de los costes, no existiendo una razón inversa en la práctica, lo cual en Brasil nos lleva a estas convicciones.
Los trabajos que en nuestro Instituto Universitario de Investigaciones Contables hemos realizado refuerzan nuestra convicción de que los procesos empíricos no tienen condiciones para resistir la presión de aquellos ambientes en los que se desarrolla la riqueza patrimonial.
4. Examen de los costes y los procesos tradicionales.
Sabemos cuanto influye un análisis de los costes sobre la productividad, la calidad, la rentabilidad y la eficacia general de las empresas.
Productividad, calidad y eficacia son factores que no siempre han preocupado a la mayor parte de las empresas brasileñas, preocupadas fundamentalmente por defenderse de los rigores de un sistema fiscal adverso y de una desorganización económica e inestabilidades de sus posiciones en el mercado.
El proceso decisional se ha concentrado en defenderse; las empresas han estado acostumbradas a no tener relaciones ni poder sobre los precios y ésto ha desestimulado a la realización de todo tipo de estudios y prácticas. Las que todavía trabajan con un buen asesoramiento contable, y entienden las ventajas del apoyo del análisis racional de costes, han mejorado sensiblemente sus ventajas en el mercado.
Las industrias más competitivas, las no cartelizadas (los cárteles en Brasil no se han demostrado responsables socialmente del proceso inflacionario), son las que más se han beneficiado de los buenos sistemas de costes e incluso las de mediana dimensión.
En la industria textil, por ejemplo, ya en la década de los cincuenta (por tanto, hace más de cuarenta años) implantamos sistemas de costes, preocupándonos por la productividad de cada centro o departamento. Distintos planes fueron desarrollados preferentemente para estudiar las relaciones entre los centros de producción, y esto ha resultado de gran provecho para el proceso decisorio.
Lo que implantamos, y que presenta diferencias con los métodos tradicionales, tiene la novedad de una visión global, esto es, se trata el coste como componente de un sistema con una interación con otros sistemas, y no precisamente como un fenómeno absoluto y aislado (como ha sido tratado tradicionalmente).
El análisis contable, no sólo de los costes, sino en el campo general de la eficacia empresarial, viene mostrándose amplio, y tiende a serlo cada vez más. En AECA se han editado recientemente trabajos sobre el análisis de bancos y de su eficacia o eficiencia, evidenciándose así con maestría y con adecuación, esa tendencia "universal" de este enfoque. En Brasil estamos insistiendo en este sentido y ya hay un buen número de adeptos en relación con esta orientación.
Estructurar, pues, los planes contables de costes para mejorar el análisis de la productividad, de los riesgos, de la economicidad, etc. ya es el claro objetivo de trabajos de un selecto grupo de profesionales brasileños.
Los criterios tradicionales están cediendo su lugar a procedimientos específicos más modernos. En el campo decisional, menos dependiente de la normalización y más ligado a la libertad de pensamiento que caracteriza a la ciencia, se tiende a un progreso mucho mayor.
En cuanto a las estandarizaciones en esta disciplina, ha sido bastante limitados -por la política de intereses, de grupos en muchas partes del mundo-, si bien han destacado diversos estudios para fines decisionales o de gestión en el área de costes especialmente. En Brasil hemos asumido tal posicionamiento.
5. Relación de los costes con los demás factores.
El coste, como elemento control del sistema productivo, no puede limitarse a un sólo aspecto. No hay duda que apoyar la decisión para un comportamiento técnico, a partir del análisis de los costes, es un objetivo relevante, pero no ha de ser el objeto exclusivo, como según entendemos, y como también han enfocado ilustres profesores brasileños, y españoles, como el profesor Moisés García, por ejemplo.
Conocer bien el proceso de producción, acompañar la esencia de su comportamiento, e inequívocamente, algo de escasa importancia en Brasil, a excepción de algunas empresas, como en las que tuvimos oportunidad de conocer sus controles.
Los recursos que la informática aporta, permiten ahora ampliar considerablemente las vías de determinación de los costes.
Ello ha sido explorado, con propiedad, en diversas organizaciones que conocemos.
Los balances de costes (el uso de la partida doble en los costes ya existe de hecho por lo que hemos investigado, desde el siglo XIV en la industria textil italiana) tiende a modificarse en la actualidad por el estudio de sistemas. Entiendo que un régimen demostrativo de "Coste/Productividad", "Coste/Beneficio", "Coste/Riesgo", "Coste/Facturación", etc., es realmente factible con el uso de los ordenadores y con modelos específicos.
Los enfoques específicos han superado lo tradicional, en el campo contable, y ya están siendo representados, por ejemplo, por el eminente maestro español Jesús Lizcano, en lo relativo a la "dimensión integral" de la empresa.
La relación de los costes con las demás funciones empresariales, e incluso con aquellas del ámbito social, es aplaudida y bien entendida por un importante número de notables de la contabilidad internacional.
El estudio "Coste/Facturación", por ejemplo, analizando los períodos de producción, las relaciones entre el input y la producción acabada, es relevante para el análisis de la interación entre liquidez y rentabilidad.
En Brasil, en algunas empresas con éxito, y un efecto positivo sobre las inversiones empresariales, ya estamos realizando procedimientos en este sentido. El tiempo, en la inflación, es factor que pude destruir o hacer progresar la riqueza.
El estudio de tiempo (y espacios) en la formación de los costes es de tal relevancia que se han conseguido corregir serios problemas gerenciales en la incertidumbre de los precios.
En una empresa de transportes donde implantamos este sistema múltiple de relaciones de costes, conseguimos reducir sensiblemente el tiempo de entrega de cargas, a través de modificaciones de procedimientos, todos sugeridos por la acción de los costes. Esto sólo nos fué posible a partir del análisis de los tiempos, de espacios de entregas, del estudio de costes de riesgos frente a costes de transportes, etc.
El análisis se llevó a cabo de forma global, sin preocuparnos especialmente en conocer cuanto se consumió, sino preocupándonos fundamentalmente de tiempos, espacios, cantidades, calidades, etc., dimensionalmente y en régimen de relación con todos los factores.
En Brasil, en la actualidad disponemos de un buen número de especialistas en el área contable, y los criterios de costes que adoptamos se encuentra a un nivel similar a los mejores del ámbito internacional.
Esto, repetimos, no implica afirmar que exista una difundida y genérica aplicación de la contabilidad de costes a efectos decisorios en Brasil, dado que las adversidades, ya referidas, de orden económico, no incentivan tales prácticas.
6. Modelos de costes
El uso de modelos matemático-contables para los costes (programación lineal, ingresos marginales, etc.) ha sido implantado por muy pocas empresas en Brasil.
Como inicialmente afirmamos, no ha habido tradicionalmente una vocación por los rigores matemáticos, ni para preciosismos técnicos, en razón de las inmensas oscilaciones que los precios y las valoraciones sufren en nuestro país.
Incluso las empresas que adoptan tales criterios, según la información que poseemos, han realizado diversas adaptaciones, y han trabajado con amplios límites de cautela.
En verdad ha habido siempre dificultades a la hora de trabajar con precisión numérica en estos regímenes de incertidumbre provocados por las muy diversas variables que influyen sobre la evolución de los precios.
Dado que los criterios matemáticos y estadísticos, sobre todo éstos, ofrecen cobertura para los entornos de incertidumbre, algunas empresas han utilizado las probabilidades como base para las previsiones (ya que éstas son, como vimos, adoptadas para los costes teóricos). Ahora hay, incluso, en la enseñanza superior de ciencias contables, una clara vocación por utilizar los criterios de modelos matemáticos de costes, si bien la mayor parte de los docentes no han optado apenas por referirse a estos criterios.
El excepticismo que la inflación determina, en cuanto a la valoración, forma un ambiente adverso a todo lo que puede presentarse como preciso, como matemáticamente establecido.
Medidas poco saludables de diversos equipos económicos gubernamentales, han provocado influencias realmente desastrosas y de sorpresa sobre los costes, que ha hecho inevitable la adopción de procedimientos de previsión (confiscaciones, arbitrariedades fiscales, inconstitucionalidades de leyes, clientelismo, nepotismo, etc.) en base a rigores matemáticos.
Por otro lado, las adversidades han estimulado en todo caso la creatividad en cuanto a métodos específicos de valoración y de determinación de costes, habiéndose enriquecido así la técnica contable nacional.
7. Irrealidades contables de la información sobre costes.
La credibilidad de los empresarios, en general, avalada por los criterios de incertidumbre, por los sucesivos fracasos de los economistas del Poder Público, han exigido a los contadores un régimen de defensa contra tal estado de cosas, y ésto incluye el establecimiento de procedimientos de cálculo de costes.
Sectores que hasta hace bien poco no utilizaban una cierta estructura contable, han pasado a buscarla; por otra parte, para el proceso decisional, se amplia la información contable paralela, la cual viene a atajar los males de los registros oficiales o legalmente exigibles. En Brasil para encontrar la realidad de los costes, no se pueden seguir los principios legales, por absurdo que ésto pueda parecer.
La legislación fiscal, la legislación mercantil, las normas gubernamentales, han terminado por deformar la información contable de las empresas. Los balances legales (los que se formulan en base a lo que la ley establece) en Brasil son todos irreales, porque irreal es el criterio de ajuste de precios, y de la valoración en la información contable.
Mantener pues un registro de costes, legal, como análisis, como detalle de la información general contable, es, en Brasil, producir no verdades, y por tanto, datos inútiles para el proceso decisorio. Esto sugiere una información contable de costes absolutamente independiente y con criterios propios.
Así, se deben utilizar contabilizaciones de costes, informes, cálculos, análisis, estudios de relaciones de los sistemas de funciones patrimoniales frente al coste, etc, pero todo independiente, con criterios propios.
Las decisiones administrativas, como opción de creación de riqueza, para que sean eficaces, deben proveerse de datos reales y de explicaciones reales sobre el comportamiento patrimonial en general, y sobre todo, de los costes.
Asumiendo esta situación, en nuestro país, muchas empresas poseen sus propios registros especiales, con criterios particulares, que las conducen a contemplar como una realidad aparte la información de los costes, esto es, mantienen separadamente una información para atender al Gobierno, y otra para su uso decisorio.
ANEXO
NORMAS LEGALES Y PROFESIONALES SOBRE COSTES
Pronunciamiento nº 2 del Instituto Brasileño de Contadores sobre:
Existencias.
8. El principal criterio para valorar las existencias es el coste histórico, que representa, en resumen, la suma de los gastos incurridos directa o indirectamente para llevar a cada tipo de existencias a su condición y localización actuales. Las existencias de algunos productos agrícolas, pecuarios y extractivos pueden ser valoradas a los precios corrientes de mercado, deducidos los gastos de venta, dado que ése es el criterio prevaleciente en el correspondiente ramo de actividades.
9. El concepto de coste, según se aplica a las existencias, es entendido como el coste de adquisición -incluidos en éste el precio de compra y los costes adicionales- o el coste de producción. La determinación del coste podrá ser compleja, por envolver distintos juicios y alternativas.
10. Sin embargo, los principios para la determinación del coste pueden ser fácilmente resueltos en su aplicación, particularmente en lo tocante a las existencias, tales como productos en curso o productos terminados, pero difícil en la solución de los problemas centrados en la asignación de los distintos costes. Por ejemplo, en algunas circunstancias, tales como la subactividad de las instalaciones, los residuos excesivos, o los costes de reprocesamiento pueden ser de tal modo importantes al punto de exigir tratamiento como pérdidas del ejercicio corriente, en vez de ser incluidos como parte del coste de las existencias. De la misma forma, los gastos generales y administrativos deben ser incluidos como los gastos del ejercicio, con la excepción de la parte de aquellos gastos que puedan ser claramente relacionada con la producción, y así constituir una parte del coste del producto.
11. Los gastos de venta no constituyen parte del coste de las existencias. Se debe también reconocer que la exclusión de los costes, directos, e indirectos, de los bienes, no constituye principio contable generalmente aceptados.
Gastos generales.
12. Los gastos generales de producción comprenden aquellos costes incurridos para producir, distintos a los materiales y la mano de obra directa. Ejemplos de estos gastos son la mano de obra indirecta, las amortizaciones y mantenimiento de los edificios, instalaciones y equipos y el coste de la dirección y administración de fábrica.
13. Tanto los gastos generales fijos de producción como los variables, incurridos durante la producción, son generalmente asignados a los costes de transformación. Esta práctica se basa en el supuesto de que ambos son incurridos para producir las existencias en su condición y localización actuales. Los gastos generales fijos de producción son algunas veces excluidos, en todo o en parte, de los costes de transformación, en base al argumento de que no estando relacionados directamente con el volumen de producción o la efectiva utilización de la capacidad instalada, no son parte de las actividades para obtener las existencias en su condición actual. En este caso estos gastos generales son tratados como gastos del período y, por tanto, no son incluidos en las existencias, siendo así normalmente cargados el resultado del ejercicio en el que fueron incurridos, independientemente de la venta de los productos para cuya fabricación contribuyeron. Este procedimiento hace que todos estos gastos sean absorbidos por la producción y por las existencias, contradiciendo a los principios de contabilidad generalmente aceptados.
14. En períodos de baja de producción o de subactividad en la fábrica es recomendable restringir la asignación de los gastos generales fijos de producción a los costes de transformación, relacionándolas con la capacidad de las instalaciones de producción, y no con el índice efectivo de producción. La capacidad de las instalaciones de producción puede ser calculada de varios modos: por ejemplo, como aquella producción normal esperada en un determinado período, o como la producción máxima que, en la práctica, puede ser alcanzada.
15. De la misma forma, deben ser excluidos de los costes de transformación las pérdidas excepcionales de materiales, de mano de obra o de otros orígenes y que, en condiciones normales, no serían necesarias para obtener las existencias en su condición actual.
Otros gastos generales.
16. Otros gastos generales, distintos a los gastos generales de producción, son algunas veces incurridos para llevar a las existencias a su condición actual, por ejemplo, los gastos incurridos en proyectar productos para clientes específicos. Por otro lado, los gastos de venta, gastos generales administrativos, costes de investigación y desarrollo, no son generalmente considerados necesarios para producir las existencias.
Métodos de coste.
17. Varios métodos diferentes con efectos muy distintos, son usados en la práctica para la asignación de costes a las existencias. De entre ellos, los de aceptación más generalizada son:
a) Coste medio ponderado.
b) Primera entrada, primera salida (PEPS).
c) Ultima entrada, primera salida (UEPS).
d) Identificación específica.
18. El coste medio, y el criterio de primera entrada, primera salida (PEPS) son los de aplicación más frecuente en Brasil. El coste por identificación específica es menos utilizado en la práctica, por ser aplicable solamente en situaciones muy peculiares. El método de últimas entradas primeras salidas (UEPS), tiene aplicación muy restringida, pues su adopción implicaría la necesidad de mantener un control de existencias en paralelo, estructurado dentro de uno de los otros tres métodos de costes apuntados anteriormente, como soporte tributario, una vez que el UEPS no es aceptado por las autoridades fiscales.
19. Sistemas tales como la primera entrada, primera salida, o como el precio de la última compra se fundamentan, principalmente, en precios de reposición, que generalmente ocasionan supervaloración de las existencias por la diferencia entre sus precios efectivos de adquisición o fabricación y los corrientes, contrariando el concepto de coste expuesto en los parágrafos anteriores; por ésto, estos sistemas, o similares no se encuadran entre los principios de contabilidad generalmente aceptados.
20. El coste para fines de valoración de las existencias puede ser determinado sobre cualquiera de los supuestos históricos en cuanto al flujo de los factores de coste arriba enumerados. El objetivo principal al seleccionar un método debe se el escoger aquel que, de acuerdo con las circunstancias, se relacione más adecuadamente con los ingresos del período.
21. El coste vinculado a los ingresos de una venta no siempre puede ser el coste identificado del bien específico que es vendido, especialmente en casos en que mercaderías similares son compradas en diferentes momentos y a precios diferentes. Algunos lotes específicos son claramente identificados desde el momento de la compra al momento de la venta, y los precios pueden ser así establecidos en esta base; pero normalmente la identificación de mercaderías se pierde entre la fecha de adquisición y la fecha de venta. En todo caso, si los materiales comprados o producidos en varios lotes son idénticos e intercambiables, el uso del coste identificado a los varios lotes generalmente no será practicable; por otro lado, la selección de los elementos sería tan subjetiva que podría ser hecha de forma que se pudieran obtener efectos predeterminados en los beneficios. El coste por identificación específica no es, por tanto, aplicable en esta última situación.
22. Los costes estándares son también aceptables si se reajustan en un intervalo razonable para reflejar las condiciones corrientes, a fin de que en la fecha de balance los costes estándares se aproximen de modo razonable a los costes computados bajo uno de los cuatro métodos reconocidos. En tales casos, las informaciones contables deberán expresar esta relación, como por ejemplo "costes aproximados determinados en base al primero que entra, primero que sale", o, si fuera deseable, mencionar los costes estándares "a los costes estándares que se aproximen a los costes medios".
23. Los costes estándares deben ser establecidos en base a la capacidad de las instalaciones de producción, conforme se definió en el parágrafo 14. Las variaciones entre el coste real y el estándar deben ser analizadas de tal forma que no se agreguen al coste de las existencias pérdidas relativas a la baja producción o a la subactividad de la fábrica. Como regla general, es recomendable que la diferencia entre el nuevo coste estándar y el anterior (revalorización) sea asignada a las operaciones (coste de mercaderías vendidas), a no ser que la revisión del coste estándar se haya hecho en fecha próxima al cierre del ejercicio, cuando la revalorización sea abonada a una cuenta rectificadora de las existencias y amortizada en la medida y en la proporción en que las existencias en las que tuvo su origen fueron vendidas.
24. Sin embargo la selección del método de costes debe ser hecha en base a cada circunstancia particular. Obviamente, para que las informaciones contables sean adecuadas, los métodos de costes deben ser adoptados de modo uniforme y deben ser debidamente explicados en las correspondientes informaciones contables.
Antonio Lopes de Sá, Capítulo de la obra: La Contabilidad de Gestión en Latinoamérica. Ediciones AIC-AECA. Coordinador: Jesús Lizcano Alvarez. 1996
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