Coste de operatividad de la gestión medioambiental
1. INTRODUCCIÓN. Una vez que la empresa ha tomado su decisión de los objetivos que desea alcanzar en materia de medioambiente suponemos que establecerá un plan y unos programas para llevarlos a cabo con su correspondiente presupuesto.
En esta comunicación pretendemos reflexionar sobre las implicaciones contables que puede tener para una empresa su actuación medioambiental y las que pudiera necesitar implantar si quiere establecer un sistema de información que le permita conocer la materialización y concreción de su plan de actuación medioambiental.
Lo mismo puede aplicarse a las empresas que antes de plantearse objetivos y desarrollar planes de actuación medioambiental quieren conocer su realidad medioambiental en su vertiente monetaria de costes reales incurridos y las posibles implicaciones en la formulación de sus cuentas anuales que tendrán que someter, en su caso, al examen de los auditores externos.
Voy a exponer separadamente en esta comunicación las siguientes partes:
- El balance.
- La cuenta de pérdidas y ganancias.
- El informe de gestión y la Memoria.
- La auditoría externa independiente.
Antes de entrar en el detalle de cada parte, quiero dejar constancia de que estoy refiriéndome a un sistema contable tradicional que todavía no incorpora las posibilidades de una "contabilidad verde" que considere conceptos tales como propiedades de uso común, precio de elementos de uso público, tutela de derechos de consumidores, etc.
Antes de que se desarrollen los mecanismos y los principios que permitan llevar el cambio de filosofía, que el medio ambiente provoca, hasta sus últimas consecuencias, las empresas deberían reconocer los efectos económicos de sus actuaciones medioambientales en tanto en cuanto les supone un coste, inversión, gasto, etc. y les proporcione un beneficio medible.
Este primer paso puede parecer, y lo es, tremendamente limitado y alejado del objetivo final de este nuevo mundo sugerido por la introducción hasta sus últimas consecuencias de las consideraciones medioambientales en la vida de las empresas pero considero de gran importancia empezar por el control de las variables que pueden alimentar sistemas de información básicos para la toma de decisiones y para proceder a informar con elementos medibles que permitan elegir las actuaciones y planes que van conformando la estrategia empresarial en este campo.
El uso de la información obtenida permitirá informar y el análisis y la interpretación de la información proporcionada permitirá tomar decisiones a todos los niveles.
Creo que las empresas pueden contribuir seriamente a despejar tantas dudas como ahora existen sobre el alcance de la necesaria inversión para adaptarse a la normativa medioambiental y el esfuerzo que permita medir la diferencia hasta el logro de los objetivos deseables. Ello se conseguirá cuando se contabilicen y reflejen las realidades y los compromisos incurridos en cada empresa en materia medioambiental. Después de lograr registrar lo que ocurre con esta mentalidad nueva, -estas ganas de saber lo que se hace en la empresa medioambientalmente hablando-, estaremos en posición de emprender aventuras más elevadas que avancen hacia mejores logros sociales en el comportamiento económico actual.
Soy consciente que no estoy introduciendo ningún criterio que permita avanzar en el perfeccionamiento contable que ajuste el balance o el resultado contable de una empresa para reconocer el verdadero coste de la degradación de los recursos naturales que van a repercutir en el beneficio de las generaciones futuras. Esta es una asignatura que tenemos pendientes los contables para reconocer las cargas medioambientales en el periodo en que se producen. Mi aportación es previa y pretende servir de base para identificar contablemente el ámbito medioambiental en una empresa.
Confío en que una contabilidad y un informe empresarial basado en ella, que refleje los costes y las inversiones realizadas en/por el medio ambiente será de gran valor para mostrar mejor la verdadera situación de la empresa a todos los efectos.
Finalmente quiero apuntar el hecho de que no me parece conveniente que se lleven las "cuentas medioambientales" por razón de demostración del beneficio que va a reportar una determinada actuación medioambiental. Creo que la empresa en su conjunto debe ser rentable y ello considerando también las variables medioambientales.
El objetivo es que se incorporen esas variables medioambientales como cualquier otra dentro de la actuación de la empresa al igual que lo hacen las variables fiscales, financieras, de recursos humanos, etc. Toda la actuación íntegra debe ser rentable y el aislar una serie de partidas tiene en estos momentos una intención demostrativa, base de introducción de iniciativas, evidenciadora ante terceros de comportamientos, etc. Creo que en estas circunstancias es conveniente conocer el esfuerzo medioambiental que realizan las empresas y también creo que debe de decidirse el cuánto y el cómo debe explicarse y revelarse al público de ese esfuerzo. También se necesita conocer el comportamiento medioambiental para poder solicitar ayudas de todo tipo y demostrar a competidores y clientes ese comportamiento como base para evitar sanciones, demandas y no ser incomprendidos por nuestra propia clientela.
Por todo ello, soy partidario como solución transitoria que las empresas registren sus operaciones con trascendencia medioambiental identificándolas de tal modo que sea posible obtener un balance de situación de cuentas medioambientales y resultados del ejercicio por razón medioambiental que permita tomar decisiones e informar internamente y al público de la manera más adecuada y que sirvan para que los verificadores externos puedan comprobar que las exigencias de la normativa medioambiental están siendo reflejadas adecuadamente en las cuentas de la empresa.
2. EL BALANCE
Se trata de identificar las operaciones con trascendencia medioambiental que tienen su reflejo en el balance contable de la empresa y mediante una denominación específica o creación de una subcuenta poder señalarlas y presentarlas de forma que los esfuerzos y riesgos medioambientales estén evidenciados cuando se desee conocerlos o actuar sobre ellos.
Repasaremos algunos grupos de cuentas con incidencia medioambiental.
A. Inmovilizado:
i) Inmaterial: Es muy probable que la empresa incurra en investigación y desarrollos de procesos y tecnologías relacionadas con el medioambiente que pueden encajar en los criterios contables tradicionales que permitan su activación. No obstante, la rápida evolución que la tecnología medioambiental está experimentando en muchos campos, hace recomendable ser muy prudente a la hora de optar por la capitalización de los mismos.
También ocurre cada vez con más frecuencia que se desarrollan tecnologías de diseño propio para tratar problemas medioambientales que luego pueden venderse, alquilarse o prestarse a terceros por lo que constituirá una posible fuente de ingresos que en ocasiones ha paliado significativamente el costo inicialmente incurrido en actuaciones medioambientales. Hay incluso empresas que han creado departamentos o sociedades filiales que explotan comercialmente desarrollos tecnológicos, originalmente elaborados por necesidades internas propias. Cabe también identificar las patentes, licencias, marcas, etc., medioambientales que se tengan registradas.
Existen aplicaciones informáticas para el control de la gestión medioambiental de muy diversas características y cada día el software específico irá en aumento, por lo que es previsible la adquisición por parte de las empresas de estas aplicaciones informáticas que podrán calificar como cuentas medioambientales.
ii) Material: Ya hemos visto en el trabajo anterior de esta misma ponencia cómo existen criterios contables capaces de reflejar la actuación de inversiones medioambientales en activos fijos materiales. En particular hay que registrar la existencia de terrenos y construcciones en los que se conozca su estado de contaminación y a la hora de establecer el balance deberán aplicarse los criterios correspondientes para reconocer las correspondientes provisiones por correcciones valorativas.
Lo mismo debe decirse cuando la ubicación de las instalaciones o terrenos tenga transcendencia por razón de normativa desarrollada que pueda afectarles, tales como: urbanizaciones, recalificaciones, pasos y vías de comunicación de nueva creación o eliminación, etc., todo ello naturalmente por razón de que el criterio que produce esta nueva normativa es consecuencia de una aplicación relacionada con un comportamiento medioambiental que adoptan los entes externos normalmente de carácter público y que se imponen a la empresa.
Las instalaciones técnicas, utillaje y mobiliario pueden necesitar una revisión de su vida útil en función del resultado que eventualmente se obtenga de las auditorías medioambientales que pudieran realizarse y que evidenciarán la necesidad de hacer sustituciones para acomodarse a la normativa medioambiental.
Naturalmente las nuevas adquisiciones e inversiones por razón de medio ambiente deben de identificarse expresamente como cuentas medioambientales. En este sentido habrá que considerar también las actuaciones tendentes a la reconversión energética, programas de eficiencia en transporte, distribución, logística, mantenimiento y combustibles. Es probable que se realicen inversiones que permitan efectuar análisis y mediciones (dentro del ámbito del control medioambiental) con lo que se invertiría también en equipamiento para ello.
También deben contabilizarse las obligaciones relacionadas con los costos de acondicionamiento final de los inmuebles que lo requieran por razón de medio ambiente, tales como minas, canteras, vertederos, etc.
Otras inversiones en las que el medio ambiente tiene particular importancia y por ello susceptibles de alteraciones contables son: elementos de transporte, mobiliario, equipo informático, instalaciones de calefacción, aire acondicionado, iluminación, aislamiento y refrigeración. También pueden calificarse como medioambientales las mejoras que por esa razón se hagan en: suelos, acondicionamientos de vertederos, aislamientos de edificios e instalaciones (frío, calor, ruido, electricidad, acumuladores, interruptores, agua, grifos, etc.)
iii) Financiero: Puede resultar útil identificar inversiones financieras que se realicen por razón de la nueva política medioambiental. Naturalmente es factor crítico que el proceso de adquisición de cualquier inversión vaya precedido de una auditoría medioambiental de la empresa adquirida en parte o en todo, ya que ello permitirá, en su caso, ajustar el precio al valor real y evitará sorpresas desagradables al asumir responsabilidades que puedan ser muy graves. Caso de apreciarse con posterioridad irregularidades en el comportamiento medioambiental de las empresas en las que se ha invertido o prestado, procederá la correspondiente creación de provisiones para ajustar su valoración en el balance.
En las empresas de servicios financieros resulta particularmente crítica la determinación de la cobrabilidad de los préstamos y recuperación de las inversiones que puedan verse afectadas por una conducta medioambiental no ajustada a la normativa legal vigente. En este sentido el análisis de los riesgos respecto a créditos y garantías debe incluir de forma rutinaria una evaluación del comportamiento medioambiental de la empresa o del bien recibido en garantía. Por ejemplo: terrenos contaminados como garantía de una hipoteca.
B. Activo circulante
i) Existencias: Pueden aparecer nuevas materias primas que sustituyen a las tradicionales por razón de revisión de procesos, selección de materiales menos contaminantes, etc., como hemos visto anteriormente.
Es importante identificar las existencias que puedan quedar obsoletas por razón de los cambios tecnológicos introducidos para acomodarse a la normativa medioambiental. Normalmente un cambio en el proceso tecnológico tendrá un gran impacto sobre el inmovilizado existente pero puede acarrear también que materiales auxiliares, combustibles, materias primas, etc. se queden sin poder ser utilizados desde el momento del cambio y ello deberá reflejarse con el correspondiente ajuste de valor de las existencias a las que afecte.
Las materias primas y los productos en general, caducados, se convierten en residuos para los que habrá que apreciar si encima de no tener valor alguno de realización, no requieren incurrir en gastos para su disposición.
Hay determinadas materias (o por razón de su cantidad en stock) que por la legislación medioambiental deben identificarse, almacenarse y manipularse con determinados procedimientos que habrá que implantar y su costo deberá considerarse.
Un buen sistema de gestión de stock evita artículos con lento movimiento o deteriorados u obsoletos con lo que ello conlleva de entrar en la consideración de residuos cuyo coste de gestión y disposición puede llegar a ser significativo.
Hay que llevar un control contable de las existencias aptas para el reciclado bien en la propia planta, en el proveedor o incluso en el cliente.
Los residuos, rechazos, desechos, restos, y fallos de producción y control etc. cobran una nueva dimensión al considerar no solo el impacto por la pérdida de su costo de producción sino el necesario costo de gestión de los mismos al igual que el coste de gestión de las emisiones atmosféricas o los vertidos al agua. Habrá que imputar estos costes a las operaciones generadoras, líneas de producto y departamentos que los producen.
También es probable que en general se aumente el volumen de los envases retornables y reutilizables, así como el identificar nuevos subproductos y materiales que pueden ser recuperados y que antes no se tenían en cuenta. En el área de envases y embalajes estamos ante profundas modificaciones de las exigencias de los países (por ejemplo Alemania) que habrá que considerar para apreciar elementos inutilizables entre nuestras existencias de esos materiales.
Todas las operaciones que afectan a las partidas de existencias por razón medioambiental pueden ser identificadas como cuentas medioambientales.
La legislación internacional sobre el medio ambiente requiere que los costos de producción incorporen todos los elementos relacionados con la explotación concreta de que se trata para evitar obtener costos anormalmente bajos que incentiven el uso del producto o servicio en perjuicio de criterios medioambientales más adecuados. Por ejemplo: dejar de incorporar en el coste por tonelada recibido en el vertedero ciertos costes del mismo (cubrimiento y acondicionamiento final, permisos, revisión y pruebas, etc.) con lo que el vertido es más económico de lo que debería ser y con ello se incentiva su utilización en lugar de fomentar no producir tanto vertido.
ii) Deudores
Normalmente las implicaciones medioambientales más importantes procederán de la posible insolvencia de los deudores producida por efectos de un comportamiento medioambiental incorrecto que les produzca consecuencias negativas tales como: multas, cierres, indemnizaciones, etc.
Como veíamos antes, las entidades crediticias y financieras son las más afectadas pero también aquellas sociedades que en general tengan créditos contra otros cuya supervivencia no esté garantizada por no adaptarse a la normativa medioambiental que les es exigible. Por ejemplo: determinadas filiales involucradas en producciones susceptibles de altos riesgos medioambientales por sus productos, procedimientos tecnológicos obsoletos, ubicaciones, comportamiento, etc.
En general hay que recordar que no es fácil que la responsabilidad civil por daños medioambientales esté adecuadamente cubierta con pólizas de seguro por lo que cuando esta situación se confirma hay que pensar en que la responsabilidad recaerá sobre el patrimonio de la sociedad deudora de la nuestra.
iii) Ingresos a distribuir en varios ejercicios
Considero que dada la abundancia de instrumentos financieros del tipo de subvenciones que existen relacionadas con inversiones medioambientales, resulta del todo recomendable distinguir aquellos obtenidos por esa razón de las que lo sean por otros motivos.
iv) Acreedores
En general deberían reflejarse las contingencias y provisiones por razón de las obligaciones y pasivos existentes por razón de la normativa medioambiental.
Como luego se menciona, existe el riesgo de no reconocer en libros las contingencias derivadas de los riesgos soportados con la actuación de la empresa en relación a sus responsabilidades medioambientales. En este sentido hay que tener en cuenta la aparente dificultad de su determinación pero no por ello se deben dejar de reflejar. También hay que considerar aquí la generalmente inadecuada cobertura mediante seguros de las responsabilidades civiles derivados de daños medioambientales. Este área es la que puede tener mayor importancia en caso de auditoría tanto contable como de "due diligence" porque no se han llegado a reconocer en contabilidad adecuadamente los compromisos, obligaciones y pasivos existentes que puedan originar pérdidas cuya cuantía puedan estimarse razonablemente.
3. LA CUENTA DE PERDIDAS Y GANANCIAS
También aquí se pretende llevar una serie de cuentas de gastos e ingresos calificados como medioambientales para poder conocer la realidad de los costes y beneficios que directa y monetariamente se están produciendo en la empresa por razón de las exigencias medioambientales. Su comparación en el tiempo y la evolución con respecto a determinados parámetros nos dará la base para poder interpretar en el informe medioambiental que se produzca, la evolución y comportamiento de la empresa en el área medioambiental.
Los consumos típicos del agua y energía (de todo tipo) deben calificarse medioambientales (por diferencias y evolución pueden interpretarse los diferentes saldos de las cuentas).
Es importante reflejar el consumo de los materiales que se realizan por sustitución de otros menos medioambientales. Con el tiempo, no interesará tanto conocer este dato porque será considerado un elemento normal dentro del comportamiento de la empresa. Por ejemplo: sustituir aislamientos con amianto por otro material equivalente.
Ya hemos dicho que inicialmente y hasta que la cultura de la empresa y de la sociedad hagan innecesario este control, creo que es recomendable llevar estas anotaciones diferenciadas que si proceden de una clara identificación al tiempo de realizarse el diagnóstico medioambiental o auditoría inicial, no deberían suponer un problema especial para el contable.
Todos los consumos de materiales y gastos de mano de obra que se produzcan por actuaciones relacionadas con el comportamiento medioambiental de la empresa deben también estar diferenciados.
A continuación recogeremos algunos grupos significativos de costes medioambientales que pueden reflejarse en la contabilidad de modo diferenciado:
- Control de costes de fugas y derrames (material, deterioro de producción, limpieza, residuos generados).
- Costes de mantenimiento (inspección, limpieza, lubricación, comprobación, reemplazo de piezas) de instalaciones medioambientales.
- Coste de gestión de residuos generados, emisión y vertido (producción, transporte, almacenamiento, manipulación).
- Coste de gestión de inversiones relacionadas con el medio ambiente; depuradoras de agua, sistemas de reciclado, recuperación, ruidos, olores, emisiones, etc.
- Partidas de gastos (no activables) de I+D, propiedad industrial, etc.
- Dotación al fondo de reversión.
La amortización y dotación de provisiones relacionadas con partidas del balance calificadas medioambientales, deberían correspondientemente estar también identificadas por separado en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Los elementos de costes varios relacionados con la actuación medioambiental deben identificarse, como tales y a continuación hacemos un breve repaso de partidas y conceptos que encajarían en esta clasificación:
- Cánones, seguros medioambientales, autorizaciones, licencias y permisos, derechos por uso de tecnologías externas, tarifas de vertederos, etc.
- Tributos ecológicos, multas y sanciones administrativas y penales.
- Manipulación de contenedores y envases retornables.
- Almacenamientos especiales.
- Pérdidas de materiales en pruebas por obsoletos.
- Análisis de vida de productos.
- Evaluaciones de impacto ambiental.
- Planes de emergencia.
- Sistemas de información a la dirección para la gestión medioambiental.
- Gasto por embellecimiento medioambiental de la ubicación.
- Publicidad de nuevos ecoproductos.
- Gastos de información y formación medioambiental.
- Gastos de equipamientos menores y elementos consumibles de análisis, laboratorio, etc.
- Gastos de expertos externos para realizar auditorías, evaluaciones y peritaciones.
- Análisis y laboratorios externos.
- Coste de creación y mantenimiento de mercados ecológicos.
Los ingresos que deberían reflejarse por separado son los correspondientes a las entradas obtenidas por la venta o alquiler de tecnologías propias relacionadas con el medio ambiente y de servicios prestados con ese motivo a terceros.
También si se ha obtenido subvenciones de explotación por programas que apoyan actuaciones medioambientales y las amortizaciones de las subvenciones de capital correspondientes a los activos capitalizados en relación a este área de actividad.
Los beneficios obtenidos por menor generación de residuos, minimización del desperdicio, reutilización, reciclado, el consumo de otras materias primas, agua y combustibles se analizará al examinar el saldo de la cuenta de gastos correspondiente donde el menor volumen de gastos incurrido determinará el beneficio conseguido teniendo en cuenta los parámetros y factores de conversión que se deberán elaborar al efecto para poder interpretar adecuadamente la evolución de las cuentas de gastos.
También se pueden producir beneficios por obtenerse ecoproductos y mercados nuevos o mejorar los existentes y todo ello como consecuencia de las actuaciones medioambientales efectuadas. Estos beneficios pueden evaluarse extracontablemente, de momento, y reflejarse en el informe medioambiental correspondiente.
4. EL INFORME DE GESTIÓN Y LA MEMORIA
Toda empresa debe de tener un sistema interno de información a la dirección que le permita controlar su gestión medioambiental e interpretar los acontecimientos de modo que sepa emitir una información adecuada al destinatario de la misma. En general la información relacionada con el comportamiento medioambiental en la empresa se produce:
a) A petición de Organismos administrativos (evaluaciones de impacto preceptivas, permisos y autorizaciones, declaraciones anuales de vertidos, comunicaciones a cuencas hidrográficas, etc.)
La característica de estas informaciones suele ser que obtienen una respuesta más bien escasa de parte de la empresa, se producen generalmente en función del cometido vigilante que tiene la autoridad y suelen ser fragmentadas.
b) Información, voluntariamente suministrada a:
- Empleados, accionistas, público en general, proveedores, clientes, etc.
- Publicidad o ecomarketing.
En general esta información suele ser más cualitativa que cuantitativa. Suele ser emitida como búsqueda de comprensión o revelación de acontecimientos efectistas y casi nunca va acompañada de una certificación independiente que avale los asertos emitidos.
c) En las cuentas anuales: cuando en ocasiones se reflejan los pasivos o situaciones que lo ameriten contablemente.
Creo que falta una mención al comportamiento y evolución de la empresa en el Informe de Gestión. Creo que es muy importante para los usuarios de la información publicada conocer el comportamiento medioambiental de la empresa y el incluir este tipo de comunicación en el Informe de Gestión revitaliza y justifica perse este documento y ajustado para la mayoría de las empresas un valor superior al actualmente exigido por la legislación mercantil.
Hay que analizar las partidas del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias para que junto con los parámetros y anotaciones extracontables de circunstancias particulares puedan interpretarse los datos y seleccionar aquellos que van a tener una difusión interna y los que se considere adecuados para su emisión al público en general, sometiéndolos incluso al examen de auditores externos independientes y la inscripción en el Registro Mercantil para uso público.
Considero imprescindible que el Consejo de Administración de la empresa conozca el impacto de los requerimientos de la protección medioambiental en la situación financiera y operacional de la empresa, relacionados con la inversión del capital necesaria, cuenta de resultados y posición competitiva. Además se debe hacer referencia al ejercicio actual y a cualquier impacto esperado en años próximos y tanto referido a la empresa como un todo y a sus segmentos particulares.
Esta información, es incluso necesaria para los accionistas y potenciales inversores externos. La contabilidad debe proporcionar la base de esta información. Si no se registran los hechos de forma adecuada resultará difícil emitir un informe de calidad.
Hay que evaluar cuidadosamente la frontera entre la publicación de información y la confidencialidad exigida para evitar riesgos y daños a la empresa. Sin duda la regulación europea del derecho de acceso a la información en materia de medio ambiente por parte de cualquier interesado acabará imponiendo determinadas exigencias de publicidad y de información a las empresas que voluntariamente no opten por otros medios, tales como los aquí señalados.
Interesa conocer dentro del comportamiento medioambiental de una empresa, al menos, los siguientes aspectos:
- Los elementos medioambientales afectan a la empresa.
- Procedimientos y políticas adoptadas al respecto. Resultados obtenidos.
- Objetivos de emisiones y vertidos que se marca la empresa.
- Resumen de la legislación pertinente y su grado de cumplimiento.
- Pleitos y litigios en curso. Reclamaciones.
- Efectos financiero y operativo de medidas de protección necesarios.
- Análisis de costes medioambientales incluidos en las cuentas por grupos: funcional, operacional, etc.
- Inversiones capitalizadas y amortizaciones.
- Subvenciones y ayudas.
- Definición de lo que es coste y gasto medioambiental en la empresa.
Naturalmente que mucha de esa información puede considerarse de uso restringido, pero indudablemente debe estar disponible internamente para poder tomar decisiones informadas de calidad.
Lo que suele recogerse en las cuentas anuales, memorias, estados financieros, etc. es del siguiente tipo:
- Informe de inversiones realizadas por razón medioambiental.
- Identificar temas específicos de la empresa de carácter medioambiental y su comentario.
- Programas formales medioambientales adoptados y su resultado.
- Información sobre el resultado de auditorías medioambientales.
- Información sobre cumplimiento de la normativa (sobre todo cuando se exceden los mínimos requeridos por la legislación).
- Informe sobre cargos por razón medioambiental en resultados del ejercicio actual.
Considero que debe llegarse a redactar un informe sucinto pero substancioso dentro del Informe de Gestión y demostrar con ello la sensibilidad de la empresa para con el medio ambiente. Hoy por hoy sería una ventaja competitiva.
Otros aspectos que son necesarios conocer para gestionar internamente el comportamiento medioambiental de la empresa serían:
- Valor comercial de los materiales recuperados o economizados.
- Impacto financiero favorable por la posible disminución de costes.
- Niveles de contaminación en general antes y después de la puesta en práctica de las acciones correctivas.
- Tasas y cánones pagados.
- Ayudas financieras recibidas.
- Mejoras en los ingresos imputables al comportamiento medioambiental.
- Evitación de daños o costes futuros.
- Ingresos por venta de servicios o transferencias de tecnologías.
- Premios ganados, estudios realizados remunerados, etc.
- Mejora de la competitividad y facilidades de acceso a mercados europeos.
- Coste de los proyectos de diseño de productos y de planes de marketing ecológico.
El público en general tendrá interés en conocer:
- El grado de contaminación producida por la empresa.
- Los niveles de consumos de energía y agua.
- Planes para remediar daños.
Para poder atender todas estas necesidades creo que hay que utilizar tres herramientas básicas:
- Cuentas identificadas exprofeso.
- Programa informático para el tratamiento de la información.
- Análisis extracontable.
Como la información contable acaba en las cuentas anuales, la memoria y el informe de gestión, vamos a comentar la trascendencia que puede tener el sometimiento de esos documentos a la verificación por los auditores externos.
5. LA AUDITORIA EXTERNA INDEPENDIENTE
A. Los riesgos que las compañías tienen relacionados con su comportamiento medioambiental son:
i) Incumplimientos de la normativa legal vigente que puede dar lugar a sanciones y multas (p. ej.: residuos hasta 200 millones de pesetas).
ii) Riesgos por accidentes no cubiertos por seguros (responsabilidad civil de reparar el daño causado).
iii) Pasivos por litigios y demandas.
iv) Viabilidad de la compañía (going concern) y de productos (obsolescencia) y procesos (recorte vida útil activo fijo).
v) Inversiones necesarias para solucionar problemas y subvenciones existentes.
vi) Publicidad negativa.
vii) Responsabilidad de administraciones (como en lo fiscal).
viii) Pérdida sindical y del personal: exigencias laborales y no captación de ejecutivos.
ix) Cobrabilidad de créditos, por menor valor del activo que garantiza la deuda.
x) Valor de las inversiones realizadas en filiales por el componente medioambiental de la filial.
B. Los riesgos anteriores, unos afectan a la preparación de las cuentas anuales sobre las que los auditores emiten su opinión y otros afectan a las ventajas (competitiva y operacionales) de las empresas y otros afectan a la responsabilidad de los administradores. Vamos a centrarnos exclusivamente en las que afectan al proceso de auditoría contable y que se resumen en la necesidad de considerar posibles cualificaciones o resúmenes en la opinión por razón de:
i) Pasivos no reflejados en las cuentas anuales:
- Multas y sanciones.
- Sentencia definitiva no liquidada ni asegurada.
ii) Contingencias por litigios y demandas no resueltas.
iii) Gestión continuada mostrada por:
- Recursos financieros para realizar inversiones obligatorias.
- Cierre de actividades/procesos, por parte de la Administración (falta la licencia de actividades, permisos municipales y oficiales, limitaciones comunitarias al proceso).
- Pérdida de mercado por no poder vender (competencia desleal/pérdida cuota mercado).
- Gastos necesarios para seguir realizando las actividades (canon de vertidos, costo del gestor de residuos y saneamientos, planes de mantenimiento especial para cumplir exigencias del seguro, etc.)
iv) Provisiones de activos no realizadas:
- Existencias que se convierten en obsoletas por requisitos legales, cambios de procesos o falta de demanda (rechazo).
- Activos fijos con vidas útiles diferentes a las previstas por necesidades de sustitución o restricción en los procesos.
- Créditos incobrables por menor valor que la garantía recibida.
- Inversiones financieras inferiores al valor contable por los riesgos generales derivados de las actuaciones medioambientales de las filiales.
C. A la vista de lo anterior es de esperar que las empresas reflejen contablemente las transacciones relacionadas con temas medioambientales de forma separada que les permita y facilite adoptar decisiones y evaluar la situación en que se encuentran.
Es normal pensar que los auditores internos, allí donde existan, ejerzan una auditoría medioambiental preventiva que permita alertar de necesidades urgentes o de profundizar con la ayuda de especialistas externos.
En cualquier caso también hay que esperar que en el corto plazo sean los propios auditores externos de cuentas quienes analicen detenidamente este área dada la gran trascendencia de los temas que hemos comentado y que afectan a la imagen fiel de la empresa sobre la que dan su opinión profesional.
Además del informe de gestión y tal vez de las cuentas anuales, vemos como también el informe de los auditores puede mencionar temas relacionados con el comportamiento medioambiental de la empresa.
Indudablemente todo el trabajo de "due diligence" o evaluación para la compra/venta de una empresa tiene en cuenta los impactos ambientales de la empresa objeto y está siendo habitual el proceder a un examen detallado de la situación ambiental antes de continuar con el resto de las investigaciones habituadas tradicionales. El resultado del diagnóstico medioambiental tendrá diferente efecto según la sensibilidad del comprador pero se han dado ocasiones en que se ha producido ajustes al precio de la transacción muy significativas y en ocasiones se han retirado las ofertas ante la importancia de los problemas descubiertos.
La empresa debe facilitar al auditor o evaluador externo los datos necesarios para que este pueda ejercer su juicio y emitir su opinión. Para ello parece adecuado el efectuar la anotación distinguida de cuentas medioambientales y el registro y comunicación de hechos trascendentes en los informes que emita la empresa.
José Francisco Elorriagan Ancín, Socio del Departamento Consultoría de Gestión Medioambiental de Coopers & Lybrand
En esta comunicación pretendemos reflexionar sobre las implicaciones contables que puede tener para una empresa su actuación medioambiental y las que pudiera necesitar implantar si quiere establecer un sistema de información que le permita conocer la materialización y concreción de su plan de actuación medioambiental.
Lo mismo puede aplicarse a las empresas que antes de plantearse objetivos y desarrollar planes de actuación medioambiental quieren conocer su realidad medioambiental en su vertiente monetaria de costes reales incurridos y las posibles implicaciones en la formulación de sus cuentas anuales que tendrán que someter, en su caso, al examen de los auditores externos.
Voy a exponer separadamente en esta comunicación las siguientes partes:
- El balance.
- La cuenta de pérdidas y ganancias.
- El informe de gestión y la Memoria.
- La auditoría externa independiente.
Antes de entrar en el detalle de cada parte, quiero dejar constancia de que estoy refiriéndome a un sistema contable tradicional que todavía no incorpora las posibilidades de una "contabilidad verde" que considere conceptos tales como propiedades de uso común, precio de elementos de uso público, tutela de derechos de consumidores, etc.
Antes de que se desarrollen los mecanismos y los principios que permitan llevar el cambio de filosofía, que el medio ambiente provoca, hasta sus últimas consecuencias, las empresas deberían reconocer los efectos económicos de sus actuaciones medioambientales en tanto en cuanto les supone un coste, inversión, gasto, etc. y les proporcione un beneficio medible.
Este primer paso puede parecer, y lo es, tremendamente limitado y alejado del objetivo final de este nuevo mundo sugerido por la introducción hasta sus últimas consecuencias de las consideraciones medioambientales en la vida de las empresas pero considero de gran importancia empezar por el control de las variables que pueden alimentar sistemas de información básicos para la toma de decisiones y para proceder a informar con elementos medibles que permitan elegir las actuaciones y planes que van conformando la estrategia empresarial en este campo.
El uso de la información obtenida permitirá informar y el análisis y la interpretación de la información proporcionada permitirá tomar decisiones a todos los niveles.
Creo que las empresas pueden contribuir seriamente a despejar tantas dudas como ahora existen sobre el alcance de la necesaria inversión para adaptarse a la normativa medioambiental y el esfuerzo que permita medir la diferencia hasta el logro de los objetivos deseables. Ello se conseguirá cuando se contabilicen y reflejen las realidades y los compromisos incurridos en cada empresa en materia medioambiental. Después de lograr registrar lo que ocurre con esta mentalidad nueva, -estas ganas de saber lo que se hace en la empresa medioambientalmente hablando-, estaremos en posición de emprender aventuras más elevadas que avancen hacia mejores logros sociales en el comportamiento económico actual.
Soy consciente que no estoy introduciendo ningún criterio que permita avanzar en el perfeccionamiento contable que ajuste el balance o el resultado contable de una empresa para reconocer el verdadero coste de la degradación de los recursos naturales que van a repercutir en el beneficio de las generaciones futuras. Esta es una asignatura que tenemos pendientes los contables para reconocer las cargas medioambientales en el periodo en que se producen. Mi aportación es previa y pretende servir de base para identificar contablemente el ámbito medioambiental en una empresa.
Confío en que una contabilidad y un informe empresarial basado en ella, que refleje los costes y las inversiones realizadas en/por el medio ambiente será de gran valor para mostrar mejor la verdadera situación de la empresa a todos los efectos.
Finalmente quiero apuntar el hecho de que no me parece conveniente que se lleven las "cuentas medioambientales" por razón de demostración del beneficio que va a reportar una determinada actuación medioambiental. Creo que la empresa en su conjunto debe ser rentable y ello considerando también las variables medioambientales.
El objetivo es que se incorporen esas variables medioambientales como cualquier otra dentro de la actuación de la empresa al igual que lo hacen las variables fiscales, financieras, de recursos humanos, etc. Toda la actuación íntegra debe ser rentable y el aislar una serie de partidas tiene en estos momentos una intención demostrativa, base de introducción de iniciativas, evidenciadora ante terceros de comportamientos, etc. Creo que en estas circunstancias es conveniente conocer el esfuerzo medioambiental que realizan las empresas y también creo que debe de decidirse el cuánto y el cómo debe explicarse y revelarse al público de ese esfuerzo. También se necesita conocer el comportamiento medioambiental para poder solicitar ayudas de todo tipo y demostrar a competidores y clientes ese comportamiento como base para evitar sanciones, demandas y no ser incomprendidos por nuestra propia clientela.
Por todo ello, soy partidario como solución transitoria que las empresas registren sus operaciones con trascendencia medioambiental identificándolas de tal modo que sea posible obtener un balance de situación de cuentas medioambientales y resultados del ejercicio por razón medioambiental que permita tomar decisiones e informar internamente y al público de la manera más adecuada y que sirvan para que los verificadores externos puedan comprobar que las exigencias de la normativa medioambiental están siendo reflejadas adecuadamente en las cuentas de la empresa.
2. EL BALANCE
Se trata de identificar las operaciones con trascendencia medioambiental que tienen su reflejo en el balance contable de la empresa y mediante una denominación específica o creación de una subcuenta poder señalarlas y presentarlas de forma que los esfuerzos y riesgos medioambientales estén evidenciados cuando se desee conocerlos o actuar sobre ellos.
Repasaremos algunos grupos de cuentas con incidencia medioambiental.
A. Inmovilizado:
i) Inmaterial: Es muy probable que la empresa incurra en investigación y desarrollos de procesos y tecnologías relacionadas con el medioambiente que pueden encajar en los criterios contables tradicionales que permitan su activación. No obstante, la rápida evolución que la tecnología medioambiental está experimentando en muchos campos, hace recomendable ser muy prudente a la hora de optar por la capitalización de los mismos.
También ocurre cada vez con más frecuencia que se desarrollan tecnologías de diseño propio para tratar problemas medioambientales que luego pueden venderse, alquilarse o prestarse a terceros por lo que constituirá una posible fuente de ingresos que en ocasiones ha paliado significativamente el costo inicialmente incurrido en actuaciones medioambientales. Hay incluso empresas que han creado departamentos o sociedades filiales que explotan comercialmente desarrollos tecnológicos, originalmente elaborados por necesidades internas propias. Cabe también identificar las patentes, licencias, marcas, etc., medioambientales que se tengan registradas.
Existen aplicaciones informáticas para el control de la gestión medioambiental de muy diversas características y cada día el software específico irá en aumento, por lo que es previsible la adquisición por parte de las empresas de estas aplicaciones informáticas que podrán calificar como cuentas medioambientales.
ii) Material: Ya hemos visto en el trabajo anterior de esta misma ponencia cómo existen criterios contables capaces de reflejar la actuación de inversiones medioambientales en activos fijos materiales. En particular hay que registrar la existencia de terrenos y construcciones en los que se conozca su estado de contaminación y a la hora de establecer el balance deberán aplicarse los criterios correspondientes para reconocer las correspondientes provisiones por correcciones valorativas.
Lo mismo debe decirse cuando la ubicación de las instalaciones o terrenos tenga transcendencia por razón de normativa desarrollada que pueda afectarles, tales como: urbanizaciones, recalificaciones, pasos y vías de comunicación de nueva creación o eliminación, etc., todo ello naturalmente por razón de que el criterio que produce esta nueva normativa es consecuencia de una aplicación relacionada con un comportamiento medioambiental que adoptan los entes externos normalmente de carácter público y que se imponen a la empresa.
Las instalaciones técnicas, utillaje y mobiliario pueden necesitar una revisión de su vida útil en función del resultado que eventualmente se obtenga de las auditorías medioambientales que pudieran realizarse y que evidenciarán la necesidad de hacer sustituciones para acomodarse a la normativa medioambiental.
Naturalmente las nuevas adquisiciones e inversiones por razón de medio ambiente deben de identificarse expresamente como cuentas medioambientales. En este sentido habrá que considerar también las actuaciones tendentes a la reconversión energética, programas de eficiencia en transporte, distribución, logística, mantenimiento y combustibles. Es probable que se realicen inversiones que permitan efectuar análisis y mediciones (dentro del ámbito del control medioambiental) con lo que se invertiría también en equipamiento para ello.
También deben contabilizarse las obligaciones relacionadas con los costos de acondicionamiento final de los inmuebles que lo requieran por razón de medio ambiente, tales como minas, canteras, vertederos, etc.
Otras inversiones en las que el medio ambiente tiene particular importancia y por ello susceptibles de alteraciones contables son: elementos de transporte, mobiliario, equipo informático, instalaciones de calefacción, aire acondicionado, iluminación, aislamiento y refrigeración. También pueden calificarse como medioambientales las mejoras que por esa razón se hagan en: suelos, acondicionamientos de vertederos, aislamientos de edificios e instalaciones (frío, calor, ruido, electricidad, acumuladores, interruptores, agua, grifos, etc.)
iii) Financiero: Puede resultar útil identificar inversiones financieras que se realicen por razón de la nueva política medioambiental. Naturalmente es factor crítico que el proceso de adquisición de cualquier inversión vaya precedido de una auditoría medioambiental de la empresa adquirida en parte o en todo, ya que ello permitirá, en su caso, ajustar el precio al valor real y evitará sorpresas desagradables al asumir responsabilidades que puedan ser muy graves. Caso de apreciarse con posterioridad irregularidades en el comportamiento medioambiental de las empresas en las que se ha invertido o prestado, procederá la correspondiente creación de provisiones para ajustar su valoración en el balance.
En las empresas de servicios financieros resulta particularmente crítica la determinación de la cobrabilidad de los préstamos y recuperación de las inversiones que puedan verse afectadas por una conducta medioambiental no ajustada a la normativa legal vigente. En este sentido el análisis de los riesgos respecto a créditos y garantías debe incluir de forma rutinaria una evaluación del comportamiento medioambiental de la empresa o del bien recibido en garantía. Por ejemplo: terrenos contaminados como garantía de una hipoteca.
B. Activo circulante
i) Existencias: Pueden aparecer nuevas materias primas que sustituyen a las tradicionales por razón de revisión de procesos, selección de materiales menos contaminantes, etc., como hemos visto anteriormente.
Es importante identificar las existencias que puedan quedar obsoletas por razón de los cambios tecnológicos introducidos para acomodarse a la normativa medioambiental. Normalmente un cambio en el proceso tecnológico tendrá un gran impacto sobre el inmovilizado existente pero puede acarrear también que materiales auxiliares, combustibles, materias primas, etc. se queden sin poder ser utilizados desde el momento del cambio y ello deberá reflejarse con el correspondiente ajuste de valor de las existencias a las que afecte.
Las materias primas y los productos en general, caducados, se convierten en residuos para los que habrá que apreciar si encima de no tener valor alguno de realización, no requieren incurrir en gastos para su disposición.
Hay determinadas materias (o por razón de su cantidad en stock) que por la legislación medioambiental deben identificarse, almacenarse y manipularse con determinados procedimientos que habrá que implantar y su costo deberá considerarse.
Un buen sistema de gestión de stock evita artículos con lento movimiento o deteriorados u obsoletos con lo que ello conlleva de entrar en la consideración de residuos cuyo coste de gestión y disposición puede llegar a ser significativo.
Hay que llevar un control contable de las existencias aptas para el reciclado bien en la propia planta, en el proveedor o incluso en el cliente.
Los residuos, rechazos, desechos, restos, y fallos de producción y control etc. cobran una nueva dimensión al considerar no solo el impacto por la pérdida de su costo de producción sino el necesario costo de gestión de los mismos al igual que el coste de gestión de las emisiones atmosféricas o los vertidos al agua. Habrá que imputar estos costes a las operaciones generadoras, líneas de producto y departamentos que los producen.
También es probable que en general se aumente el volumen de los envases retornables y reutilizables, así como el identificar nuevos subproductos y materiales que pueden ser recuperados y que antes no se tenían en cuenta. En el área de envases y embalajes estamos ante profundas modificaciones de las exigencias de los países (por ejemplo Alemania) que habrá que considerar para apreciar elementos inutilizables entre nuestras existencias de esos materiales.
Todas las operaciones que afectan a las partidas de existencias por razón medioambiental pueden ser identificadas como cuentas medioambientales.
La legislación internacional sobre el medio ambiente requiere que los costos de producción incorporen todos los elementos relacionados con la explotación concreta de que se trata para evitar obtener costos anormalmente bajos que incentiven el uso del producto o servicio en perjuicio de criterios medioambientales más adecuados. Por ejemplo: dejar de incorporar en el coste por tonelada recibido en el vertedero ciertos costes del mismo (cubrimiento y acondicionamiento final, permisos, revisión y pruebas, etc.) con lo que el vertido es más económico de lo que debería ser y con ello se incentiva su utilización en lugar de fomentar no producir tanto vertido.
ii) Deudores
Normalmente las implicaciones medioambientales más importantes procederán de la posible insolvencia de los deudores producida por efectos de un comportamiento medioambiental incorrecto que les produzca consecuencias negativas tales como: multas, cierres, indemnizaciones, etc.
Como veíamos antes, las entidades crediticias y financieras son las más afectadas pero también aquellas sociedades que en general tengan créditos contra otros cuya supervivencia no esté garantizada por no adaptarse a la normativa medioambiental que les es exigible. Por ejemplo: determinadas filiales involucradas en producciones susceptibles de altos riesgos medioambientales por sus productos, procedimientos tecnológicos obsoletos, ubicaciones, comportamiento, etc.
En general hay que recordar que no es fácil que la responsabilidad civil por daños medioambientales esté adecuadamente cubierta con pólizas de seguro por lo que cuando esta situación se confirma hay que pensar en que la responsabilidad recaerá sobre el patrimonio de la sociedad deudora de la nuestra.
iii) Ingresos a distribuir en varios ejercicios
Considero que dada la abundancia de instrumentos financieros del tipo de subvenciones que existen relacionadas con inversiones medioambientales, resulta del todo recomendable distinguir aquellos obtenidos por esa razón de las que lo sean por otros motivos.
iv) Acreedores
En general deberían reflejarse las contingencias y provisiones por razón de las obligaciones y pasivos existentes por razón de la normativa medioambiental.
Como luego se menciona, existe el riesgo de no reconocer en libros las contingencias derivadas de los riesgos soportados con la actuación de la empresa en relación a sus responsabilidades medioambientales. En este sentido hay que tener en cuenta la aparente dificultad de su determinación pero no por ello se deben dejar de reflejar. También hay que considerar aquí la generalmente inadecuada cobertura mediante seguros de las responsabilidades civiles derivados de daños medioambientales. Este área es la que puede tener mayor importancia en caso de auditoría tanto contable como de "due diligence" porque no se han llegado a reconocer en contabilidad adecuadamente los compromisos, obligaciones y pasivos existentes que puedan originar pérdidas cuya cuantía puedan estimarse razonablemente.
3. LA CUENTA DE PERDIDAS Y GANANCIAS
También aquí se pretende llevar una serie de cuentas de gastos e ingresos calificados como medioambientales para poder conocer la realidad de los costes y beneficios que directa y monetariamente se están produciendo en la empresa por razón de las exigencias medioambientales. Su comparación en el tiempo y la evolución con respecto a determinados parámetros nos dará la base para poder interpretar en el informe medioambiental que se produzca, la evolución y comportamiento de la empresa en el área medioambiental.
Los consumos típicos del agua y energía (de todo tipo) deben calificarse medioambientales (por diferencias y evolución pueden interpretarse los diferentes saldos de las cuentas).
Es importante reflejar el consumo de los materiales que se realizan por sustitución de otros menos medioambientales. Con el tiempo, no interesará tanto conocer este dato porque será considerado un elemento normal dentro del comportamiento de la empresa. Por ejemplo: sustituir aislamientos con amianto por otro material equivalente.
Ya hemos dicho que inicialmente y hasta que la cultura de la empresa y de la sociedad hagan innecesario este control, creo que es recomendable llevar estas anotaciones diferenciadas que si proceden de una clara identificación al tiempo de realizarse el diagnóstico medioambiental o auditoría inicial, no deberían suponer un problema especial para el contable.
Todos los consumos de materiales y gastos de mano de obra que se produzcan por actuaciones relacionadas con el comportamiento medioambiental de la empresa deben también estar diferenciados.
A continuación recogeremos algunos grupos significativos de costes medioambientales que pueden reflejarse en la contabilidad de modo diferenciado:
- Control de costes de fugas y derrames (material, deterioro de producción, limpieza, residuos generados).
- Costes de mantenimiento (inspección, limpieza, lubricación, comprobación, reemplazo de piezas) de instalaciones medioambientales.
- Coste de gestión de residuos generados, emisión y vertido (producción, transporte, almacenamiento, manipulación).
- Coste de gestión de inversiones relacionadas con el medio ambiente; depuradoras de agua, sistemas de reciclado, recuperación, ruidos, olores, emisiones, etc.
- Partidas de gastos (no activables) de I+D, propiedad industrial, etc.
- Dotación al fondo de reversión.
La amortización y dotación de provisiones relacionadas con partidas del balance calificadas medioambientales, deberían correspondientemente estar también identificadas por separado en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Los elementos de costes varios relacionados con la actuación medioambiental deben identificarse, como tales y a continuación hacemos un breve repaso de partidas y conceptos que encajarían en esta clasificación:
- Cánones, seguros medioambientales, autorizaciones, licencias y permisos, derechos por uso de tecnologías externas, tarifas de vertederos, etc.
- Tributos ecológicos, multas y sanciones administrativas y penales.
- Manipulación de contenedores y envases retornables.
- Almacenamientos especiales.
- Pérdidas de materiales en pruebas por obsoletos.
- Análisis de vida de productos.
- Evaluaciones de impacto ambiental.
- Planes de emergencia.
- Sistemas de información a la dirección para la gestión medioambiental.
- Gasto por embellecimiento medioambiental de la ubicación.
- Publicidad de nuevos ecoproductos.
- Gastos de información y formación medioambiental.
- Gastos de equipamientos menores y elementos consumibles de análisis, laboratorio, etc.
- Gastos de expertos externos para realizar auditorías, evaluaciones y peritaciones.
- Análisis y laboratorios externos.
- Coste de creación y mantenimiento de mercados ecológicos.
Los ingresos que deberían reflejarse por separado son los correspondientes a las entradas obtenidas por la venta o alquiler de tecnologías propias relacionadas con el medio ambiente y de servicios prestados con ese motivo a terceros.
También si se ha obtenido subvenciones de explotación por programas que apoyan actuaciones medioambientales y las amortizaciones de las subvenciones de capital correspondientes a los activos capitalizados en relación a este área de actividad.
Los beneficios obtenidos por menor generación de residuos, minimización del desperdicio, reutilización, reciclado, el consumo de otras materias primas, agua y combustibles se analizará al examinar el saldo de la cuenta de gastos correspondiente donde el menor volumen de gastos incurrido determinará el beneficio conseguido teniendo en cuenta los parámetros y factores de conversión que se deberán elaborar al efecto para poder interpretar adecuadamente la evolución de las cuentas de gastos.
También se pueden producir beneficios por obtenerse ecoproductos y mercados nuevos o mejorar los existentes y todo ello como consecuencia de las actuaciones medioambientales efectuadas. Estos beneficios pueden evaluarse extracontablemente, de momento, y reflejarse en el informe medioambiental correspondiente.
4. EL INFORME DE GESTIÓN Y LA MEMORIA
Toda empresa debe de tener un sistema interno de información a la dirección que le permita controlar su gestión medioambiental e interpretar los acontecimientos de modo que sepa emitir una información adecuada al destinatario de la misma. En general la información relacionada con el comportamiento medioambiental en la empresa se produce:
a) A petición de Organismos administrativos (evaluaciones de impacto preceptivas, permisos y autorizaciones, declaraciones anuales de vertidos, comunicaciones a cuencas hidrográficas, etc.)
La característica de estas informaciones suele ser que obtienen una respuesta más bien escasa de parte de la empresa, se producen generalmente en función del cometido vigilante que tiene la autoridad y suelen ser fragmentadas.
b) Información, voluntariamente suministrada a:
- Empleados, accionistas, público en general, proveedores, clientes, etc.
- Publicidad o ecomarketing.
En general esta información suele ser más cualitativa que cuantitativa. Suele ser emitida como búsqueda de comprensión o revelación de acontecimientos efectistas y casi nunca va acompañada de una certificación independiente que avale los asertos emitidos.
c) En las cuentas anuales: cuando en ocasiones se reflejan los pasivos o situaciones que lo ameriten contablemente.
Creo que falta una mención al comportamiento y evolución de la empresa en el Informe de Gestión. Creo que es muy importante para los usuarios de la información publicada conocer el comportamiento medioambiental de la empresa y el incluir este tipo de comunicación en el Informe de Gestión revitaliza y justifica perse este documento y ajustado para la mayoría de las empresas un valor superior al actualmente exigido por la legislación mercantil.
Hay que analizar las partidas del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias para que junto con los parámetros y anotaciones extracontables de circunstancias particulares puedan interpretarse los datos y seleccionar aquellos que van a tener una difusión interna y los que se considere adecuados para su emisión al público en general, sometiéndolos incluso al examen de auditores externos independientes y la inscripción en el Registro Mercantil para uso público.
Considero imprescindible que el Consejo de Administración de la empresa conozca el impacto de los requerimientos de la protección medioambiental en la situación financiera y operacional de la empresa, relacionados con la inversión del capital necesaria, cuenta de resultados y posición competitiva. Además se debe hacer referencia al ejercicio actual y a cualquier impacto esperado en años próximos y tanto referido a la empresa como un todo y a sus segmentos particulares.
Esta información, es incluso necesaria para los accionistas y potenciales inversores externos. La contabilidad debe proporcionar la base de esta información. Si no se registran los hechos de forma adecuada resultará difícil emitir un informe de calidad.
Hay que evaluar cuidadosamente la frontera entre la publicación de información y la confidencialidad exigida para evitar riesgos y daños a la empresa. Sin duda la regulación europea del derecho de acceso a la información en materia de medio ambiente por parte de cualquier interesado acabará imponiendo determinadas exigencias de publicidad y de información a las empresas que voluntariamente no opten por otros medios, tales como los aquí señalados.
Interesa conocer dentro del comportamiento medioambiental de una empresa, al menos, los siguientes aspectos:
- Los elementos medioambientales afectan a la empresa.
- Procedimientos y políticas adoptadas al respecto. Resultados obtenidos.
- Objetivos de emisiones y vertidos que se marca la empresa.
- Resumen de la legislación pertinente y su grado de cumplimiento.
- Pleitos y litigios en curso. Reclamaciones.
- Efectos financiero y operativo de medidas de protección necesarios.
- Análisis de costes medioambientales incluidos en las cuentas por grupos: funcional, operacional, etc.
- Inversiones capitalizadas y amortizaciones.
- Subvenciones y ayudas.
- Definición de lo que es coste y gasto medioambiental en la empresa.
Naturalmente que mucha de esa información puede considerarse de uso restringido, pero indudablemente debe estar disponible internamente para poder tomar decisiones informadas de calidad.
Lo que suele recogerse en las cuentas anuales, memorias, estados financieros, etc. es del siguiente tipo:
- Informe de inversiones realizadas por razón medioambiental.
- Identificar temas específicos de la empresa de carácter medioambiental y su comentario.
- Programas formales medioambientales adoptados y su resultado.
- Información sobre el resultado de auditorías medioambientales.
- Información sobre cumplimiento de la normativa (sobre todo cuando se exceden los mínimos requeridos por la legislación).
- Informe sobre cargos por razón medioambiental en resultados del ejercicio actual.
Considero que debe llegarse a redactar un informe sucinto pero substancioso dentro del Informe de Gestión y demostrar con ello la sensibilidad de la empresa para con el medio ambiente. Hoy por hoy sería una ventaja competitiva.
Otros aspectos que son necesarios conocer para gestionar internamente el comportamiento medioambiental de la empresa serían:
- Valor comercial de los materiales recuperados o economizados.
- Impacto financiero favorable por la posible disminución de costes.
- Niveles de contaminación en general antes y después de la puesta en práctica de las acciones correctivas.
- Tasas y cánones pagados.
- Ayudas financieras recibidas.
- Mejoras en los ingresos imputables al comportamiento medioambiental.
- Evitación de daños o costes futuros.
- Ingresos por venta de servicios o transferencias de tecnologías.
- Premios ganados, estudios realizados remunerados, etc.
- Mejora de la competitividad y facilidades de acceso a mercados europeos.
- Coste de los proyectos de diseño de productos y de planes de marketing ecológico.
El público en general tendrá interés en conocer:
- El grado de contaminación producida por la empresa.
- Los niveles de consumos de energía y agua.
- Planes para remediar daños.
Para poder atender todas estas necesidades creo que hay que utilizar tres herramientas básicas:
- Cuentas identificadas exprofeso.
- Programa informático para el tratamiento de la información.
- Análisis extracontable.
Como la información contable acaba en las cuentas anuales, la memoria y el informe de gestión, vamos a comentar la trascendencia que puede tener el sometimiento de esos documentos a la verificación por los auditores externos.
5. LA AUDITORIA EXTERNA INDEPENDIENTE
A. Los riesgos que las compañías tienen relacionados con su comportamiento medioambiental son:
i) Incumplimientos de la normativa legal vigente que puede dar lugar a sanciones y multas (p. ej.: residuos hasta 200 millones de pesetas).
ii) Riesgos por accidentes no cubiertos por seguros (responsabilidad civil de reparar el daño causado).
iii) Pasivos por litigios y demandas.
iv) Viabilidad de la compañía (going concern) y de productos (obsolescencia) y procesos (recorte vida útil activo fijo).
v) Inversiones necesarias para solucionar problemas y subvenciones existentes.
vi) Publicidad negativa.
vii) Responsabilidad de administraciones (como en lo fiscal).
viii) Pérdida sindical y del personal: exigencias laborales y no captación de ejecutivos.
ix) Cobrabilidad de créditos, por menor valor del activo que garantiza la deuda.
x) Valor de las inversiones realizadas en filiales por el componente medioambiental de la filial.
B. Los riesgos anteriores, unos afectan a la preparación de las cuentas anuales sobre las que los auditores emiten su opinión y otros afectan a las ventajas (competitiva y operacionales) de las empresas y otros afectan a la responsabilidad de los administradores. Vamos a centrarnos exclusivamente en las que afectan al proceso de auditoría contable y que se resumen en la necesidad de considerar posibles cualificaciones o resúmenes en la opinión por razón de:
i) Pasivos no reflejados en las cuentas anuales:
- Multas y sanciones.
- Sentencia definitiva no liquidada ni asegurada.
ii) Contingencias por litigios y demandas no resueltas.
iii) Gestión continuada mostrada por:
- Recursos financieros para realizar inversiones obligatorias.
- Cierre de actividades/procesos, por parte de la Administración (falta la licencia de actividades, permisos municipales y oficiales, limitaciones comunitarias al proceso).
- Pérdida de mercado por no poder vender (competencia desleal/pérdida cuota mercado).
- Gastos necesarios para seguir realizando las actividades (canon de vertidos, costo del gestor de residuos y saneamientos, planes de mantenimiento especial para cumplir exigencias del seguro, etc.)
iv) Provisiones de activos no realizadas:
- Existencias que se convierten en obsoletas por requisitos legales, cambios de procesos o falta de demanda (rechazo).
- Activos fijos con vidas útiles diferentes a las previstas por necesidades de sustitución o restricción en los procesos.
- Créditos incobrables por menor valor que la garantía recibida.
- Inversiones financieras inferiores al valor contable por los riesgos generales derivados de las actuaciones medioambientales de las filiales.
C. A la vista de lo anterior es de esperar que las empresas reflejen contablemente las transacciones relacionadas con temas medioambientales de forma separada que les permita y facilite adoptar decisiones y evaluar la situación en que se encuentran.
Es normal pensar que los auditores internos, allí donde existan, ejerzan una auditoría medioambiental preventiva que permita alertar de necesidades urgentes o de profundizar con la ayuda de especialistas externos.
En cualquier caso también hay que esperar que en el corto plazo sean los propios auditores externos de cuentas quienes analicen detenidamente este área dada la gran trascendencia de los temas que hemos comentado y que afectan a la imagen fiel de la empresa sobre la que dan su opinión profesional.
Además del informe de gestión y tal vez de las cuentas anuales, vemos como también el informe de los auditores puede mencionar temas relacionados con el comportamiento medioambiental de la empresa.
Indudablemente todo el trabajo de "due diligence" o evaluación para la compra/venta de una empresa tiene en cuenta los impactos ambientales de la empresa objeto y está siendo habitual el proceder a un examen detallado de la situación ambiental antes de continuar con el resto de las investigaciones habituadas tradicionales. El resultado del diagnóstico medioambiental tendrá diferente efecto según la sensibilidad del comprador pero se han dado ocasiones en que se ha producido ajustes al precio de la transacción muy significativas y en ocasiones se han retirado las ofertas ante la importancia de los problemas descubiertos.
La empresa debe facilitar al auditor o evaluador externo los datos necesarios para que este pueda ejercer su juicio y emitir su opinión. Para ello parece adecuado el efectuar la anotación distinguida de cuentas medioambientales y el registro y comunicación de hechos trascendentes en los informes que emita la empresa.
José Francisco Elorriagan Ancín, Socio del Departamento Consultoría de Gestión Medioambiental de Coopers & Lybrand
0 comentarios