1. INTRODUCCIÓN. El transcurso de la última década ha representado un periodo de profundos cambios en el mundo empresarial. Para hacer frente a estos cambios, las empresas se han visto obligadas a modificar sensiblemente las estructuras sobre las que han venido cimentando su actuación.
Las modificaciones introducidas han afectado tanto su propia configuración interna, como la proyección de su comportamiento en el mercado. Así, desde el punto de vista interno se ha apostado fuertemente por la implantación de sistemas de fabricación flexibles, control total de calidad y tecnología avanzada. En su proyección al mundo exterior, se ha pasado a potenciar hasta límites insospechados su política de actuación estratégica.
De esta forma, muchas empresas están empezando a presentar en la actualidad una configuración física y conceptual muy distinta de la que tradicionalmente han venido manteniendo.
Desde la vertiente que nos interesa, como es la de la Contabilidad de Gestión , es necesario constatar que los sistemas tradicionales, que fueron diseñados para atender los requerimientos informativos derivados del anterior contexto productivo y comercial, carecen ahora de capacidad de respuesta para satisfacer, en muchos casos, las nuevas exigencias informativas que se le empiezan a demandar desde este entorno, en el que la toma de decisiones ha pasado a regirse por otros criterios de actuación.
No obstante, también hemos de apresurarnos a comentar que, aún con cierto retraso, nuestra disciplina ha sabido acomodarse a las nueva circunstancias, generando desde hace algunos años importantes corrientes investigadoras que tratan de dar cumplida respuesta a la nueva situación.
Es fundamentalmente, aunque no sólo, en este contexto donde cabe situar el nacimiento de las principales tendencias que se observan en la evolución de la Contabilidad de Gestión y que se bifurcan en las siguientes direcciones, principalmente:
- Nuevos sistemas de medida y control.
- Gestión mediante costes basados en la actividad.
- Contabilidad estratégica.
- Gestión de los costes de la calidad.
- Costes relacionados con el ciclo de vida de los productos.
Estas líneas de investigación que acabamos de enumerar, conforman, sin lugar a dudas, el núcleo central de la bibliografía generada en los últimos años desde los foros de opinión más autorizados relacionados con nuestra materia.
Entre ellas, la gestión de los costes de calidad representa la respuesta concreta de la Contabilidad a las necesidades de las empresas para poder ofertar sus productos con la máxima calidad y a precios auténticamente competitivos, por cuanto ésta, la calidad, se ha erigido como uno de los instrumentos más poderosos, estratégicamente considerado, en manos de las empresas para alcanzar importantes cuotas de mercado dentro del entorno turbulento y extremadamente competitivo en el que han de desarrollar su actividad.
2. REVISIÓN HISTÓRICA. Empezando por situar el tema en su contexto histórico, la problemática de los costes relacionados con la calidad ha venido representando, hace ya muchos años, una lógica preocupación desde la óptica de los profesionales y estudiosos del control de calidad.
Esta preocupación quedó puesta por primera vez de manifiesto en el excelente manual de Juran, "Quality Control", publicado en 1.951, en el que de manera muy general, dedicaba un capítulo a resaltar la importancia de medir y controlar estos costes. Pero no es hasta la década de los sesenta, cuando el interés por este tema empezó a cobrar auténtica significación.
A nuestro entender, tres fueron los factores que provocaron la alerta en el mundo de la empresa sobre la importancia que ostentaba el adecuado seguimiento de los costes de la calidad.
- Por una parte, la aparición del artículo de Freeman ( 1.960) "How to Put Quality Cost to Use" y del capítulo 51 del ya clásico manual de Feigenbaum (1961) "Quality Control", en los que, por primera vez se sistematizan y clasifican estos costes tal como aún hoy los entendemos.
- Por otra, la promulgación por el Ministerio de Defensa de los EE.UU.(1963), de los requisitos a cumplir por los programas de calidad de los contratistas con el gobierno. La norma MIL-Q-9858A, exigía que el contratista "conserve y use los costes de calidad como un elemento de la gestión de la calidad... estos datos deberán estar disponibles para su revisión por parte del representante del gobierno". Esta norma sería más tarde, en 1985, perfeccionada y revisada por la MIL-STD-1520C, en la que ya se describen los costes específicos que deben catalogarse como costes de la calidad.
- En tercer lugar, la creación en 1961, del Comité de Costes de Calidad, dentro de la American Society for Quality Control (ASQC).
Este Comité, ha llevado a cabo desde 1967, fecha en la que vé la luz su primer documento "Quality Cost - What and How", auténtico best-seller sobre el tema hasta veinte años después, una importante y fecunda labor divulgadora y formativa sobre los aspectos relacionados con la gestión de los costes de la calidad, y así, desde la anterior fecha han publicado importantes documentos doctrinales que han servido de guía por la que se han venido rigiendo la práctica totalidad de las empresas; los principales documentos emitidos por este Comité han sido:
- Guide for Reducer Quality Cost, en 1974.
- Quality Cost: Ideas and Applications, en 1984.
- Principles of Quality Cost, en 1986.
Pero, aún cuando desde la década de los sesenta han aparecido ya unos trescientos artículos y documentos sobre esta importante materia, tratados todos ellos desde la óptica de los encargados del control de calidad, es necesario resaltar que el mundo de la Contabilidad ha guardado un profundo silencio al respecto, y así, no es hasta 1983, cuando Roth y Morse elevaron sus voces desde la prestigiosa revista Management Accounting, reclamando la atención de los contables por el tema.
La llamada de atención de Roth y Morse no tuvo la respuesta esperada hasta 1987, fecha en la que ellos mismos por una parte, y junto con Poston por otra, y dos autores más, como Romano(1987) y Tyson(1.987) utilizando también todos ellos como foro la anterior revista y un manual, auspiciado por la entonces N.A.A., difunden la necesidad de abordar esta problemática.
Afortunadamente, desde entonces, sus voces han encontrado parte del eco buscado, siendo en la actualidad numerosos los autores que han empezado a catalogar el tema como una de las líneas de investigación pendientes en nuestra disciplina; tal es el caso entre otros de Johnson y Kaplan(1987), Horngren y Foster(1987,p730), Atkinson y otros(1991), Dale y Plunkett(1991) y Drury(1992,p808).
Hace tan solo unos días, y ya concluido este trabajo, han llegado a nuestras manos los números correspondientes a los meses de octubre de 1.992 y enero de 1.993 de la revista Management Accounting; en el primero de ellos aparece un comunicado del propio IMA en el que anuncia la creación, en el seno del Instituto, del Task Force for Quality in Management Accountig, con el ánimo, según sus propias palabras(p26) de conducir la filosofía del control total de calidad a la Contabilidad de Gestión. También en el mismo número, los profesores Carr y Tysson (pp52-56), dedican un interesante artículo a revisar la curva tradicional de los costes de la calidad. En el número del mes de enero, Moulton, Oakley y Kremer (pp26-28), disertan, mediante la enunciación de un trabajo empírico, sobre la influencia de la gestión de la calidad en la propia empresa, en los empleados y en los clientes.
En nuestra opinión, los motivos que en la actualidad han provocado el interés de los investigadores en el campo de la Contabilidad de Gestión por la problemática de los costes de calidad, aún cuando ésta se encuentra en sus comienzos, han sido principalmente:
En primer lugar, los nuevos sistemas de medida y control propugnados por la Contabilidad de Gestión, basados tanto en medidas financieras como no financieras pueden permitir, ahora, capturar y transmitir adecuadamente toda la información pertinente sobre las variables que en este contexto interesa gestionar.
En segundo lugar, el desarrollo y perfeccionamiento de los sistemas ABC, posibilita, mediante el establecimiento de los costs-drivers o inductores, el oportuno seguimiento y control de las actividades con ellos relacionadas.
Y en tercer lugar, la importancia que viene dándose a la actuación estratégica de las empresas, y de la que la Contabilidad de Gestión ha empezado a ser consciente, hace imprescindible la captura, medida, análisis, control y comunicación del enorme caudal informativo que fluye de todos los aspectos relacionados con la calidad.
3. COSTES RELACIONADOS CON LA CALIDAD
3.1. Consideraciones previas.
La gestión de los costes de la calidad pretende resolver toda la problemática económica relacionada con la calidad, por lo que, como paso previo a su determinación, resulta necesario empezar por acotar convenientemente el propio concepto de calidad al cual se va a hacer referencia.
En la actualidad, son dos las acepciones del vocablo calidad que con más éxito se manejan en el mundo de la empresa.
Por una parte, la calidad puede entenderse como la conformidad de un producto o servicio con las especificaciones previamente establecidas. El control de calidad, desde esta perspectiva, va encaminado a garantizar que tal producto o servicio ha sido fabricado de acuerdo con la forma en la que fué concebido.
Por otra, y siguiendo a Juran (1990, p 6), al hablar de calidad de un producto o servicio se está haciendo referencia a su idoneidad o aptitud para el uso. Esta idoneidad o aptitud para el uso se determina por aquellas características del producto que el cliente puede reconocer como beneficiosas para él.
Aún cuando la calidad es observada, y por tanto medida, en la mayor parte de las organizaciones de acuerdo con la primera definición que hemos dado, entendemos, como lo hace Campanella (1992, p 163), que su identificación con la adecuación para el uso posee un sentido mucho más amplio y completo, ya que además de comprender la primera acepción( un producto que no cumpla con las especificaciones no será idóneo para su uso), abarca también la calidad de diseño.
El considerar la calidad de diseño dentro del concepto de calidad supone un avance cualitativo importante, por cuando implica que, dado que el producto ha de satisfacer las expectativas esperadas por el cliente, habrá de fabricarse, dice Mizuno(1989, p 3), sobre la base conjunta de estudios de mercado y de eficiencia de costes. Nótese, por tanto, que bajo la perspectiva de la segunda definición dada, la calidad hace referencia y comprende todas las fases de la vida del producto, desde su concepción o diseño hasta su fabricación y posterior uso por el cliente, e implica desde nuestro punto de vista, extender la gestión de costes a todas y cada una de esas fases, siendo por tanto esta acepción la que propugnamos.
Por otra parte, y con independencia de lo anterior, se ha de indicar dentro de estas consideraciones previas que estamos realizando, que la gestión de los costes de calidad es independiente del programa de calidad implantado en la empresa, ya tienda éste a conseguir "niveles de errores aceptables" (tal como se ha venido gestionando históricamente la calidad), ya preceptúe la máxima del "cero defectos" y la consiguiente implantación del control total de calidad, si bien es verdad que pocos dudan ya que la gestión de estos costes adquiere su auténtica significación en este último contexto, y así debe encuadrarse y ser entendida en el sendero de la mejora continuada, aún cuando la empresa no haya optado por la aplicación del control total de calidad.
Un último aspecto controvertido que hemos de comentar, y al que ya hacíamos cierta alusión en Fernández y Texeira (1992), es el que afecta a la propia denominación de estos costes, ya que es usual encontrar en la bibliografía sobre la materia tanto la terminología "costes de no calidad" como la de "costes de calidad" para referirse a ellos.
La primera corriente, auspiciada por la National Conference for Quality Control, celebrada en 1982, y encabezada por autores del prestigio de Harrington o Gryna, consideran que el vocablo "costes de calidad" no debería usarse nunca por cuanto, afirman, la calidad es rentable, no es costosa, y por consiguiente la aparición de estos costes es debida, precisamente, a la ausencia de calidad, es decir a la no calidad.
Los defensores de la segunda corriente, entre los que se encuentra la propia ASQC, consideran correcta la denominación de "costes de calidad", ya que con estos costes se quiere hacer referencia a la diferencia entre el coste real o previsto de un producto y el que tendría de no haber posibilidad de cometer fallos o errores en su fabricación; representan por tanto los costes necesarios para conseguirla, son, así, costes de calidad.
En cualquier caso, hemos de continuar manifestando que las diferencias entre ambas posiciones son fundamentalmente semánticas, incluyéndose bajo el paraguas de una u otra denominación los mismos tipos de costes. No obstante, creemos que es posible conciliar estas dos posturas , y así lo hemos encontrado en algunos autores como Atkinson y otros (1991), por lo que dentro de la clasificación de costes totales de calidad que vamos a proponer a continuación, distinguiremos, como primera aproximación entre unos y otros (coste de calidad y costes de no calidad).
3.2. Clasificación y definiciones de los costes relacionados con la calidad.
De acuerdo con Lobón (1991, p 308), los costes relacionados con la calidad constituyen una valiosa herramienta que permite conocer dónde y cómo se encuentran las actividades de calidad y qué representan económicamente, y posibilitan además, planificar adecuadamente esas actividades en función de los recursos escasos disponibles en cada momento determinado.
Su desconocimiento, por el contrario, imposibilita la implantación de cualquier proceso encaminado a planificar los programas de calidad e impide la definición racional de los objetivos de gestión con ella relacionados.
Con la finalidad de establecer la información adecuada para llevar a cabo una correcta y eficaz gestión económica de la calidad, existe práctica unanimidad a la hora de identificar, definir y clasificar los costes de la calidad, con independencia de las disquisiciones semánticas antes comentadas, y que se corresponde básicamente con la que exponemos a continuación:
COSTE TOTAL DE CALIDAD
COSTE DE CALIDAD O DE CONFORMIDAD
- Costes de Prevención
- Costes de Evaluación
COSTE DE NO CALIDAD O DE NO CONFORMIDAD
- Costes de Fallos Internos
- Costes de Fallos Externos
1. COSTE TOTAL DE LA CALIDAD. Es aquel formado por la suma de los costes de calidad o conformidad y los costes de no calidad o no conformidad.
A estos efectos resulta ya clásica la ecuación del coste total de la calidad:
Ct = Costes de Conformidad + Costes de no conformidad.
2. COSTES DE CALIDAD O DE CONFORMIDAD. Son aquellos originados por la implantación y desarrollo de las actividades necesarias para alcanzar los objetivos de calidad. Expresan el esfuerzo económico necesario para asegurar que el producto alcance el grado de idoneidad suficiente para su buen uso por el cliente, y comprende los costes de prevención y evaluación.
2.1 Costes de Prevención. Se entiende por costes de prevención, aquellos en los que se incurre para poder implantar y mejorar el sistema de calidad.
Tratan de prevenir la aparición de errores o defectos, e intentan asegurar los niveles de calidad previamente establecidos. Como ejemplos típicos, podemos citar:los de evaluación de proveedores, formación y adiestramiento del personal, mantenimiento preventivo, investigación de mercados, planificación de la calidad etc.
Generalmente estos costes tienen un efecto positivo sobre la capacidad del personal, a fin de que puedan ejecutar correctamente sus tareas a la primera vez.
2.2. Costes de Evaluación. Son aquellos originados por la implantación y desarrollo de las actividades tendentes a comprobar o verificar que se está consiguiendo la calidad especificada.
Como costes representativos, pueden citarse: los de inspección de materiales, de componentes y de productos en curso y terminados, las pruebas y ensayos, la revisión de informes y documentos etc.
Suele afirmarse, que la empresa incurre en estos coste al no estar convencida de que con los costes de prevención se eliminarán todos los errores; se trata de impedir con ellos que estos errores o fallos alcancen un nivel más adelantado dentro de la cadena productiva, o que en última instancia puedan llegar al cliente.
3. COSTES DE NO CALIDAD O DE NO CONFORMIDAD. Son aquellos costes asociados a los fallos o errores en los productos y que impiden que éstos cumplan con los requisitos especificados o acordados con los clientes.
Expresan las consecuencias económicas negativas que ocasionan los fallos en materia de calidad; están compuestos por la suma de los costes de fallos internos y externos.
3.1. Costes de fallos o errores internos. Son los costes provocados por los productos y servicios que no cumplen con los requisitos de calidad establecidos y que son detectados durante el proceso de evaluación y siempre antes de su entrega al cliente.
Como ejemplos, pueden citarse los originados por: los productos y materiales para desecho, los productos y materiales defectuosos rehechos, trabajos de reinspección y de repetición de ensayos, diseños vueltos a rehacer, etc.
3.2. Costes de fallos o errores externos. Son costes asociados a los productos y servicios que no cumplen los requisitos de calidad o no satisfacen las necesidades o expectativas de los clientes y que se manifiestan después de su entrega a éstos.
Entre otros, pueden destacarse los costes provocados por: garantías, productos devueltos, asistencia al cliente, penalizaciones, pérdida de imagen, pérdidas de cuotas de mercado, responsabilidades penales, etc.
Hemos de llamar la atención sobre la dificultad que en algunos casos entraña la cuantificación de los costes provocados por fallos externos, sobre todo los de aquellos con la consideración de oportunidades perdidas(imagen, pérdida de mercados etc).
Conviene señalar finalmente, que los costes relacionados con la calidad pueden localizarse en cualquiera de los centros de responsabilidad existentes en la organización, e involucran tanto a materiales como a la mano de obra directa, equipos productivos y al resto de los costes indirectos; en cualquier caso, debe resultar evidente que superan con creces a aquellos costes meramente asociados con la existencia del departamento de control de calidad.
4. IMPORTANCIA DE LA GESTIÓN DE LOS COSTES DE LA CALIDAD
De manera general y siguiendo a Harrington (1990,pXV), podemos decir que, durante muchos años, el personal directivo de las empresas pensaba que suministrar productos con alta calidad resultaba sumamente costoso, por lo que utilizaban esta excusa para no volcar el potencial adecuado en alcanzarla plenamente.
A partir de los años 80, esta actitud empezó a cambiar, al ser conscientes de que, en los mercados internacionales, los productos con mayor calidad proporcionaban un mayor rendimiento de la inversión e incrementaban la cuota de participación en esos mercados, cada vez más exigentes y competitivos.
Como consecuencia de lo anterior, la gestión de todos los aspectos relacionados con la calidad ha ido ganando progresivamente en importancia dentro del panel de los objetivos estratégicos, tácticos y operativos de muchas organizaciones.
Esto ha sido así por cuanto, además, en lo que respecta a los costes de la calidad, existe un amplio escrutinio de motivos concretos con la suficiente significación como para haber conseguido concienciar a las empresas sobre la necesidad de medirlos, analizarlos y controlarlos convenientemente. De manera sintética podemos resumirlos en los siguientes:
1. Los costes de la calidad representan un significativo porcentaje del coste total del producto. Este hecho ha quedado puesto de manifiesto en numerosos trabajos empíricos realizados en países muy diferentes.
En EE.UU., la American Society for Quality Control (ASQC), demostró, tras analizar un importante número de empresas dedicadas a la fabricación de bienes de complejidad media, que su montante oscilaba entre el 5% y 10% de las ventas netas.
En Italia, citado por de Vio (1986, p12), y realizado sobre una muestra de 183 empresas pertenecientes a diversos sectores, se llegó a la conclusión de que tales costes representaban un porcentaje variable, según los casos, de entre el 14% y 18% del coste total del producto.
2. En conexión con lo anterior, existe una relación directa entre costes de calidad y resultados, de tal manera que cada u.m. ahorrada en estos costes, repercute en la misma medida en los beneficios de la empresa.
Como decía hace bien poco la Asociación Española para el Control de Calidad (1991, p 8), a pesar del volumen económico que el coste de calidad representa, la Dirección, en un alto porcentaje de empresas, no es consciente de la gran incidencia de sus costes de calidad, que no por desconocidos dejan de existir. Como consecuencia, ignoran que una acertada gestión sobre estos costes lleva consigo un ahorro en los gastos de la empresa, o lo que es lo mismo, un aumento de los beneficios de la sociedad.
3. Según Campanella (1992, p 71), entre otras ventajas, la gestión de los costes de calidad permitirá registrar y analizar la proyección a largo plazo de estos costes sobre el comportamiento de la calidad total y sobre la imagen de la empresa en el mercado.
Considerados así, los costes de calidad se han de enmarcar en el proceso de planificación estratégica de la organización. De esta forma, obligan a ser tenidos en cuenta en los planes y presupuestos de los distintos centros de responsabilidad.
El papel de los costes de la calidad en este proceso de planificación estratégica será el de contribuir a:
- Desarrollar un plan de calidad estratégico global que incorpore todos los objetivos funcionales de calidad, incluyendo planes y presupuestos para los costes de calidad.
- Analizar las tendencias más importantes en la satisfacción del cliente, en las tasa de defectos o errores y en los demás costes, tanto de manera global como por departamentos específicos.
- Asistir a otras áreas funcionales para garantizar que los costes relacionados con la calidad están siendo incluidos en sus respectivos análisis , con el fin de poder establecer objetivos adecuados.
4. Considerados como herramientas de gestión, los costes de calidad pueden erigirse en potentes detectores de las áreas problemáticas de las empresas, aquellas necesitadas de acciones correctoras tendentes a la consecución de la mejora continuada, permitiendo de esta forma eliminar aquellas actividades que no aporten valor al producto, entroncando así con la propia filosofía de los sistemas ABC.
5. En continuidad con lo anterior, la medida y control de los costes de calidad, proporcionará, siguiendo a Harrington (1990, p 4), el medio más adecuado para observar tanto los logros conseguidos en el sendero de la consecución de la mejora continuada, como el auténtico impacto causado por la implantación de las acciones correctoras seleccionadas.
6. De acuerdo con Cooper (1989, p 85), el análisis, medida y control de los costes de la calidad y demás aspectos con ellos relacionados, evitará basar nuestras decisiones sobre informaciones, muchas veces erróneas, que pueden abocar al fracaso de nuestros productos en el mercado.
Y es que, como indican Morse y Roth (1987, p 42), el uso de los costes de calidad:
- Permite el conocimiento de variables no financieras críticas para el éxito en la gestión.
- Animan a usar estos datos para propósitos internos, a la vez que posibilitan la captura de abundante información de carácter externo y estratégico.
- Destruyen barreras de incomunicación entre las distintas áreas funcionales y disciplinares de la organización, impregnando a todo el personal de la filosofía subyacente en la consecución de la mejora continuada.
7. Finalmente, y dado que como dice Crossby (1989, p 102), el seguimiento de los costes de la calidad ha venido corriendo a cargo de responsables no cualificados para el desempeño de estas tareas, es por lo que la implantación de un programa riguroso de análisis medida y control exigirá ahora la participación de un departamento especializado en estas funciones, y así lo reconocen Horngren y Foster (1987, p 730), al indicar que es ahí donde la Contabilidad puede realizar una significativa contribución , coincidiendo de esta forma con las atinadas palabras de Batson (1988, p 62), al afirmar que el sistema de costes de calidad integrado en un sistema contable ha sido el eslabón perdido en la cadena de información a la alta dirección.
5. CARACTERÍSTICAS DE LOS SISTEMAS DE MEDIDA Y CONTROL DE LOS COSTES DE CALIDAD.
Una de las preocupaciones tradicionalmente manifestadas por los responsables del control de calidad ha consistido, dado su desconocimiento en materia contable, en su incapacidad para implantar sistemas de medida y control capaces de captar y transmitir información relevante acerca de la bondad de sus actuaciones en esta importante área de gestión, de ahí que, desde hace décadas, vengan reclamando la necesidad de que este proceso corra a cargo de los expertos en Contabilidad.
Resulta claro, que la Contabilidad de Costes ha venido captando, midiendo, y registrando históricamente mucho de los costes inmersos en las anteriores categorías, pero desafortunadamente, este proceso se ha llevado a cabo de una manera global, encuadrándolos, junto con otros, dentro del total de costes por funciones, responsabilidades o productos.
Es por ello, por lo que , en lo que concierne a la problemática concreta de la calidad, han de establecerse sistemas de medida y control con objetivos precisos y misiones perfectamente definidas, a fín de capturar las variables más significativas sobre las que se ha de actuar.
Desde este punto de vista, los sistemas de medida y control deberán centrase, principalmente, en proporcionar una metodología que sirva para gestionar de manera eficaz y continuada los costes de la calidad, y con la intención de poner de manifiesto tanto los progresos habidos en la mejora continuada en la reducción de esos costes, como en los logros alcanzados en materia de calidad.
Aún cuando en nuestra opinión este enfoque avoca inevitablemente a enmarcar los sistemas de medida y control de los costes de la calidad en el proceso integral de actuación de los sistemas ABC, y a él dedicaremos el último epígrafe, resulta necesario, ahora, comentar una serie de requisitos y características que estos sistemas, en cualquier caso, deben cumplir:
- A este respecto, una característica que puede admitirse con facilidad alude a la necesidad de primar e incrementar el número de medidas no financieras en detrimento de las financieras.
La mayor profusión de medidas no financieras que defendemos, viene avalada fundamentalmente por la propia naturaleza del concepto que se intenta medir y representar como es el de la calidad, cuya gestión necesita de un caudal informativo distinto y más amplio que el tradicional, y además, en estrecha conexión con los nuevos objetivos que se pretenden alcanzar(reducción de costes, compatibilizándolo con una mejora continuada en calidad).
A titulo indicativo, entre otras unidades de medida y control a implantar, algunas de las cuales ya han sido expuestas por Kaplan (1988, p 29) y por MC Nair, Mosconi y Norris (1988, p 201), pueden ser las referidas a:
* Porcentaje de unidades defectuosas.
* Tiempo medio entre fallos.
* Número de unidades reelaboradas.
* Número de puntos de control de calidad.
* Proporción de rechazos al primer paso.
* Errores debidos al diseño.
* Número de reclamaciones de clientes, etc etc.
- Los sistemas de medida y control que propugnamos, deberán estar dirigidos hacia los fatores claves de esta estrategia empresarial, para lo cual deberán:
* Identificar las actuaciones más significativas relacionadas con la calidad.
* Determinar los ahorros de costes resultantes de las anteriores actuaciones.
* Informar sobre las causas que provocan las acciones incorrectas.
* Recoger, en términos financieros y no financieros, el impacto que produce la eliminación de esas causas, poniendo de manifiesto el importante efecto apalancamiento que pueden provocar.
* Establecer, comparativamente, las relaciones input-ouput entre los distintos componentes y el coste del producto, para así reflejar, como indica la ASQC (1986, p 46), la medida en la que las diferentes funciones y actividades están coadyuvando en la consecución de los objetivos de calidad.
* Poner de relieve tanto los logros habidos en el proceso de mejora continuada, como su repercusión sobre el beneficio, por cuanto como afirma Harrington (1990, p 4), la medida formal de los costes de la calidad es fundamental para observar el proceso de mejora continuada y posee la ventaja adicional de incrementar beneficios en los distintos centros de responsabilidad.
- En tercer lugar, los sistemas de medida y control, deben ampliar su horizonte temporal, para centrarse también en indicadores que, a la vez que representativos, sean compatibles con la consecución de objetivos a largo plazo, pues como bien apunta Hall (1988, p 245), el sistema de medida debe estar orientado al largo plazo, ya que el alcance de las medidas financieras a corto plazo es sensiblemente menor. Por ejemplo, si la medida de rendimiento está orientada hacia la eficiencia, el responsable no estará interesado nada más que en la tasa de eficiencia mensual. Esta situación, incentiva a ese responsable, a diferir el mantenimiento preventivo del equipo productivo, a evitar cambios de trabajo para reducir los tiempos de las puestas a punto de la maquinaria, a no detenerse por defectos marginales en la calidad etc, circunstancias todas ellas percibidas como negativas para la reducción de estos costes y para la consecución de la mejora continuada.
- En palabras de Holbroock (1985, p 43), en función de la simplicidad general buscada con las actuales políticas productivas, los sistemas de medida y control, deben también tender a pasar desde un sistema de recogida y procesamiento intensivo, a otro más simple y selectivo.
Entendemos, que esta cualidad debe ir encaminada a proporcionar información relevante, depurada de todos aquellos detalles innecesarios para la toma de decisiones en los dominios de la calidad, y fáciles de entender por todos los implicados, de tal forma que puedan estar permanentemente enterados de los logros alcanzados en sus respectivas áreas de responsabilidad, actuando de esta manera el sistema como un importante elemento incitador y motivador.
- Los sistemas de medida y control, deberán ser, así mismo, lo suficientemente flexibles como para atender los requerimientos particulares de cada tipo de organización, y lo suficientemente versátiles como para que puedan adaptarse a las circunstancias concretas que en cada momento puedan acontecer o cambiar dentro de la empresa, y que con tanta profusión suelen darse en los aspectos relacionados con la calidad.
- Finalmente, deberán proporcionar información a tiempo real, por cuanto las condiciones técnicas y el avanzado estado actual de la tecnología permiten, a un coste asequible, la captura del amplio caudal informativo que el propio sistema puede generar.
6. CRITERIOS DE ACTUACIÓN Y CONTROL.
Aún cuando, volvemos a insistir una vez más, la actuación tendente a conseguir un control eficaz de los costes de calidad ha de enmarcarse en el contexto de los sistemas ABC, resulta imprescindible detenerse a analizar una serie de criterios particulares de actuación, que a la vez que complementarios con la propia filosofía subyacente en los anteriores sistemas, pueden aplicarse con independencia de ellos.
A este respecto hemos de empezar planteando las siguientes reflexiones:
1. Importancia de la inversión en costes de prevención: En primer lugar se ha de considerar, siguiendo a Kim (1989, p 4) que la inversión en costes de conformidad (prevención más evaluación), posee un efecto sinérgico inverso sobre los costes de no conformidad (fallos internos y externos), comportando ahorros de costes que pueden superar con creces las inversiones realizadas, debido en palabras de Godfrey y Pasework (1989, p 50) a la relación causa-efecto negativa entre costes de prevención y evaluación por una parte y reducción de errores y momento de su detección por otra.
Situándonos, como decíamos ya en Fernández y Texeira (1991, p 460), ante la clásica ecuación del coste total de la calidad,
Ct = Costes de conformidad + Costes de no conformidad
un incremento en el primer término del segundo miembro de la ecuación, comportará una reducción mayor en el primer miembro, como consecuencia del citado efecto sinérgico negativo sobre su homónimo de no conformidad.
Pero es que además, se ha de tener también presente, centrándonos ahora solamente en los costes de conformidad, que un aumento en los costes de prevención, provocará también una reducción en los costes de evaluación; así, por ejemplo, una disminución en el número de fallos, puede justificar una reducción de los costes de evaluación en materia de inspección debido a la mayor confianza que adquiere la empresa por la mejora habida en la calidad.
Es por todo lo anterior, por lo que Campanella (1992, p 24), propone al respecto las siguientes líneas maestras de actuación:
- Invertir en las actividades adecuadas de prevención para conseguir la mejora.
- Atacar directamente los fallos visibles.
- Reducir los costes de evaluación conforme la mejora se vaya haciendo patente.
- Reorientar, finalmente, los esfuerzos e inversiones en prevención para alcanzar la mejora continuada.
2. Revisión de la actuación del modelo de costes óptimos: En conexión con el punto anterior, se ha venido entendiendo tradicionalmente que existe un óptimo en la curva de costes totales de la calidad hacia el que la empresa ha de tender.
De esta idea se desprende, que a medida que aumentan las inversiones en costes de conformidad, los costes por fallos internos y externos disminuyen. Proyectada esta actuación a la curva de costes totales , se puede observar que llegado cierto momento, la curva crece asintóticamente hacia el infinito conforme se intentan alcanzar niveles sin defectos; por tanto, debe haber un punto en el que las inversiones en costes de prevención y evaluación se optimicen.
Pero, como pone de manifiesto Dawes (1987), existen cada vez más evidencias de que los procesos de mejora y prevención están, en sí mismos, sometidos a una eficacia del coste cada vez mayor, es decir, la nueva tecnología ha conseguido reducir los índices de fallos intrínsecos de materiales y productos, mientras que la robótica y otras formas de automatización han reducido los errores humanos durante la producción, y la inspección y ensayos automáticos han hecho posible logran la perfección incurriendo en costes de prevención y evaluación finitos.
De esta forma, la curva representativa del coste total de calidad, puede ser tal como la concibe Schneiderman, en un gráfico en el que se confirma que el punto óptimo de los costes de calidad sólo se alcanza mediante la continua inversión en costes de prevención y en el sendero de la mejora continuada; de esta forma, toman auténtica significación las palabras de Atkinson y otros (1991, p 79) al afirmar que la mentalidad en el control de costes de calidad ha pasado de centrar la atención en reducir costes a aplicar todos los esfuerzos en aras a la consecución de la mejora continuada.
3. Actuación sobre las causas. Con cierta frecuencia, dice Hidalgo Prieto (1991, p 325) , los costes originados por fallos internos y externos no disminuyen cuando aumentan los costes de prevención y evaluación.
Esto es debido a que, cuando se presenta un fallo, éste se corrige, pero no se dedica tiempo a analizar las causas que lo provocaron y no se actúa, en consecuencia, para garantizar que el fallo no vuelva a repetirse.
La puesta en práctica de esta actuación sólo podrá llevarse a efecto siempre que:
* Exista un sistema de medida que identifique claramente los elementos que provocan los fallos (medidas no financieras).
* Se apliquen las acciones correctoras necesarias para eliminar, a título definitivo, la causa del error.
Es tal la importancia de la actuación anterior para la implantación de un efectivo control de los costes de calidad, que incluso es tenido en cuenta como lo confirma Duchy (1988, p 59), como una de las reglas de oro para la consecución del cero defectos en la empresa.
4. Importancia de la pronta detección del defecto: Según evidencia empírica puesta también de manifiesto por Duchy (1988, p 29), el momento de detección del defecto tiene un efecto multiplicador sobre el coste total de la calidad del producto.
Así, según el citado autor, si el defecto es observado en la fase de aprovisionamiento y ciframos su coste en 1 u.m., ese mismo error localizado en la fase de fabricación multiplica por 10 el coste de corrección. Si el error es descubierto en el test de inspección final, una vez fabricado el producto, el coste de corrección se multiplica por 100; si el error es detectado por el cliente, el mismo error de la fase inicial supondría ahora 1.000 u.m.
La actuación del control en este caso, debe centrarse, en una primera fase, en aumentar las inversiones necesarias en costes de evaluación, para, así detectar el error tan pronto como se produzca, y tras los conocimientos adquiridos en detección, pasar, en una fase posterior, a implantar las actividades de prevención necesarias para la formación del personal en estas tareas.
5. Importancia del diseño. El proceso de diseño del producto supone un paso fundamental para reducir costes de calidad.
Por una parte por cuanto de acuerdo con Susman y Dean (1987), aproximadamente el 80% de los costes del nuevo producto o proceso quedan comprometidos en la fase de diseño, por lo que el posterior margen de control sobre los costes de producción pasa a ser muy limitado.
Aspectos tales como simplicidad en la planificación del producto, menor número de partes, facilidad en su manipulación, etc. ayudarán en gran medida a evitar errores posteriores motivados por la complejidad del proceso productivo requerido o por la propia configuración del producto.
Por otra parte, por cuanto es en esta fase en la que deberán acomodarse las cualidades del producto o servicios a las expectativas o percepciones que de él tienen o esperan los clientes. A este respecto ha de tenerse presente que de no cumplir convenientemente esta condición, el producto final no tendría la calidad deseada ni aún cuando fuese estrictamente realizado de acuerdo con las especificaciones y requisitos exigidos, comportando enormes costes debidos a fallos externos (pérdida de imagen, disminución de ventas, etc.); la inversión en estudios y prospecciones de mercados al respecto permitirán la eliminación de los cuantiosos costes que se derivan de estos errores.
6. Control de la calidad de la primera materia. Por cuanto resulta evidente admitir que la calidad del producto terminado será en gran medida fiel reflejo de la calidad de los materiales empleados en su elaboración.
La mala calidad de éstos, provocará la aparición en el mercado de productos con un elevado índice de rechazos y devoluciones, lo que incrementará sustancialmente los costes derivados de las tareas de asistencia y reelaboración, a la vez que influirá en la pérdida de imagen (costes de fallos externos).
Además, ha de tenerse presente que su incidencia sobre el proceso productivo provocará también paradas y averías en la maquinaria, detección de los procesos, pérdida de capacidad, etc., circunstancias todas ellas consideradas negativas para la reducción de los costes de la calidad y de la mejora continuada (costes de fallos internos).
En tercer lugar, la mala calidad de la primera materia, incrementará los costes de inspección y control como consecuencia de la pérdida de confianza en nuestros proveedores (costes de evaluación).
7. Análisis y control de los proveedores. Las empresas que intentan optimizar los costes de calidad deben analizar, evaluar y controlar sistemáticamente el cumplimiento pasado de los proveedores y establecer en base al mismo, su proyección futura, ya que el nivel de cumplimiento del proveedor, en el suministro de primera materia con la calidad adecuada, lo acabamos de ver, puede ejercer una influencia notable en las actividades relacionadas con los costes totales de calidad.
En este sentido se manifiesta entre otros Mizuno (1989, p 308) quien propugna, para efectuar un adecuado control, contratos y acuerdos específicos con éstos para garantizar la calidad.
A este respecto, el acuerdo de concertación de la calidad debe comprender, al menos:
- Quién asume la responsabilidad sobre la seguridad de la calidad.
- La especificación de los medios que se han de implantar para asegurar la calidad.
- La obligatoriedad de realizar las inspecciones de la primera materia de manera conjunta.
- El tratamiento a dar a las piezas defectuosas.
- La documentación para mostrar los controles de calidad realizados.
- El programa de costes de calidad aplicado, etc.
En cuanto al análisis y evaluación, existen estudios rigurosos que especifican las medidas críticas a evaluar y a los que, en aras a la necesaria brevedad de este trabajo, sólo remitimos al lector, como son las propuestas planteadas por Souza (1987), Berange (1988) y Robinson y Timmerman (1988).
Tras lo dicho con anterioridad, hemos de añadir para terminar, que en el contexto del control, tal como lo hemos planteado, cabe diferenciar entre actuaciones y decisiones a corto y largo plazo.
A corto plazo, el control de los costes de calidad exige centrar la atención sobre las relaciones causa-efecto entre actividades y costes, siendo éste probablemente el medio más eficaz para programar con éxito los esfuerzos encaminados a reducir costes y mejorar, a su vez, la calidad.
A largo plazo, las decisiones deben enmarcarse en el proceso de gestión estratégica, tendente a la consecución del control total de calidad y al análisis de sus implicaciones sobre todas y cada una de las áreas funcionales de la organización.
7. LOS COSTES DE LA CALIDAD EN EL ÁMBITO DE LOS SISTEMAS ABC.
El escasísimo tratamiento que los costes relacionados con la calidad está recibiendo desde el punto de vista contable, viene siendo realizado desde un enfoque eminentemente tradicional y fundamentado en las siguientes consideraciones:
- Medida y control de los distintos tipos de costes que la calidad genera (prevención, evaluación y fallos).
- Utilización de unidades de medida financieras para cuantificar su incidencia y seguir su evolución (especialmente expresadas en costes de primera materia, mano de obra y gastos generales de fabricación).
Pero como se habrá observado, hemos venido insistiendo a lo largo de todo lo anteriormente expuesto, la gestión de estos costes, dado el estado actual en el campo de investigación de la Contabilidad de Gestión, encuentra su acomodo natural dentro de la filosofía preconizada por los sistemas ABC; es más, como también se habrá notado, dentro de los epígrafes destinados a los sistemas de medida y control y a los criterios de actuación y control, el enfoque que hemos propugnado puede desembocar directamente en la aplicación de estos sistemas.
Hemos de apresurarnos a señalar, que en la bibliografía revisada no hemos encontrado de manera explícita ningún tipo de investigación que conecte los sistemas ABC y los costes de calidad, excepto unos breves comentarios dedicados por Atkinson y otros (1991), a sugerir como línea de investigación futura este necesario entronque, y un breve artículo de Steiner (1990, p 39-42) referido a los sistemas ABC y a la implantación del control total de calidad en las empresas.
Dicho todo lo anterior, hemos de empezar refiriéndonos a algunos aspectos conceptuales subyacentes en los sistemas ABC, aún cuando, al no ser objeto de este trabajo, lo haremos de una manera muy breve y concisa.
Como se sabe, los sistemas ABC parten de la consideración de que los productos no consumen coste, sino que consumen las actividades que posibilitan su fabricación. A su vez, las actividades consumen recursos o factores productivos, no siendo los costes nada más que la expresión cuantificada en términos monetarios de esos recursos o factores productivos consumidos por las actividades, por lo que cabe deducir que son las actividades y no los productos las que causan o generan costes.
De la apreciación anterior, se desprenden dos importantes consideraciones en las que , en gran medida, se asienta toda la filosofía de los sistemas ABC:
Por una parte, que para acometer una adecuada gestión de costes habrá que actuar sobre los auténticos causantes de ellos, es decir, sobre las actividades que los originan.
Bajo esta perspectiva, los sistemas ABC vienen siendo utilizados para gestionar las actividades, a fin de alcanzar la mejora continuada en su ejecución, consiguiéndose, de esta forma, reducir cada vez más los costes que de ellas se derivan.
Por otra parte, que en base a las consideraciones anteriores, puede ser posible establecer una relación causa-efecto determinante y clara entre actividades y productos, de tal manera que, puede afirmarse, que a mayor consumo de actividades por parte de un producto, habrá que asignarle mayores costes y en sentido inverso, a menor consumo de actividades, menores costes.
Aún cuando el grueso de las investigaciones en este campo se están orientando hacia la problemática concreta de la asignación de costes, entendemos que el principal potencial de estos sistemas debe centrarse en su utilidad como instrumento de gestión para alcanzar la mejora continuada en el desempeño de las actividades y por consiguiente en la reducción de costes, y desde este enfoque debe hacerse uso de ellos para abordar el análisis, medida y control de los costes de calidad.
Pero, para acometer las anteriores tareas, las de gestión de costes y los procesos de asignación, resulta imprescindible encontrar unidades de medida y control apropiadas y bases de asignación precisas que permitan llevar a cabo ambas funciones.
La literatura contable anglosajona ha acuñado el término cost-driver para designar a esas unidades de medida y control y a esas bases de asignación.
Este término, más que traducirse por su significado literal de conductor de costes o incluso de portador de costes, puede hacerse por el de causante , generador o inductor de costes, por cuanto con él se quiere hacer referencia directa a aquellos factores que, dentro de cada actividad, causan, generan o inducen el coste.
Como ejemplos representativos de cost-drivers, remitimos al lector al excelente trabajo de la profesora Castelló Taliani (1992), en el que se describen algunos de los más comunes, relacionados con las actividades.
En el ámbito de los costes de calidad, muchas de las unidades de medida que propugnábamos en el epígrafe destinado a las características de los sistemas de medida y control, pueden ser identificadas como auténticos cost-drivers pertenecientes a distintas actividades relacionadas con la calidad.
Pasando ya, a conectar directamente la gestión de los costes de calidad con los sistemas ABC, hemos de decir que mientras que la distinción de las actividades en función de su actuación con respecto al producto( a nivel unitario, a nivel de lote, a nivel de línea y a nivel de empresa) es crucial para efectuar los procesos de asignación, la diferenciación entre ellas atendiendo a su capacidad para añadir o no valor al producto, resulta clave a efectos de conseguir una correcta gestión de costes.
En este área, el concepto de valor añadido puede observarse desde dos ópticas convergentes.
Por una parte, desde una perspectiva interna, ha de ser entendido como el referido a aquellos costes estrictamente necesarios para fabricar adecuadamente el producto (en lo que concierne a la calidad, con los costes que conlleva su adecuación a las especificaciones previamente establecidas según el concepto de calidad de conformidad).
Por otra, en su proyección externa, tomando como referencia el mercado, puede interpretarse como todo coste que haga aumentar el interés del cliente por el producto.
En el primer caso, las actividades serán consideradas de valor añadido, si son estrictamente necesarias para obtener el producto; cuando por el contrario, su eliminación no comporte problema alguno para la obtención del citado producto, pertenecerán a la categoría de no añadir valor.
La preparación y puesta a punto de la maquinaria, el secado, cortado o barnizado de la primera materia, la expedición de una orden de compra, el servir un pedido al cliente, serán ejemplos representativos de las primeras, mientras que la inspección, el almacenaje de la primera materia, el rehacer un producto defectuoso, la devolución de un envío etc., ni son necesarias para la obtención del producto ni le añaden, por tanto, valor a éste.
En el segundo caso, bajo la perspectiva del cliente, una actividad con valor añadido será definida como aquella que aplicada sobre el producto hace aumentar el interés del cliente por él; como ejemplo podemos citar, el acabado correcto, el ajuste adecuado, el pintado bien realizado, etc.
En sentido contrario, la actividad sin valor añadido no ejercerá influencia alguna sobre el cliente en su apreciación por el producto; actividades como las desarrolladas para mover los materiales por la planta, el almacenaje del producto terminado, el control de calidad si se elaboran adecuadamente etc., no reportarán ningún valor para el cliente.
En términos generales, las apreciaciones sobre generación o no de valor añadido suelen ser coincidentes con independencia del criterio interno o externo, seguido para catalogarlas.
Así, las actividades tendentes a rehacer el producto defectuoso ni son estrictamente necesarias para su fabricación ni hacen aumentar el interés del cliente. La actividad de acabado, en cambio, es necesaria y además es apreciada por el cliente.
Bajo el punto de vista de los costes de la calidad, es importante observar la gran significación que adquiere la anterior distinción entre actividades con o sin valor añadido para llevar a cabo una correcta y eficaz gestión de esos costes, por cuanto las empresas deberán centrar su atención sobre las primeras a fin de que cumplan, a la primera vez y estrictamente, con los requisitos especificados para el producto, y paralelamente satisfagan las expectativas del cliente. El acabado de lujo en un vehículo utilitario, aún con gran calidad, ni habrá cumplido con las especificaciones establecidas para este tipo de vehículos, ni cubrirá las expectativas del cliente interesado en estos modelos, por cuanto podría modificar sensiblemente el precio.
En cuanto a las segundas, las actividades sin valor añadido, desde el punto de vista de la calidad, suponen una fuente casi inagotable de actuación para reducir costes; tal sería el caso, entre múltiples y variados ejemplos, de la actividad de inspección de la primera materia recibida( costes de evaluación), que podría quedar suprimida si la dirección realizase pequeñas inversiones en costes de prevención, eliminando las causas que los provocan, para nuestro ejemplo, exigiendo y pactando con proveedores suministros con la calidad adecuada; otro ejemplo podría ser el de rehacer un producto defectuoso(coste de fallo interno o externo), por cuanto, con la inversión conveniente en prevención, se conseguiría realizarlo bien a la primera vez, suprimiendo así todos los costes necesarios para rehacerlo.
La puesta en práctica de los criterios de actuación preconizados por los sistemas ABC supone, en definitiva, centrar toda la atención sobre las actividades relacionadas con la calidad, es decir sobre todas aquellas efectuadas para prevenir, evaluar y corregir los fallos internos y externos de calidad, y puede esquematizarse, de manera muy sintética, con el establecimiento y desarrollo de las etapas que describimos a continuación:
1. Localización de todos los costes, tanto directos como indirectos, en los centros de responsabilidad.
2. Identificación de las actividades relacionadas con la calidad por cada uno de esos centros.
3. Reparto de los costes de calidad, detectados en los centro, entre esas actividades.
4. Elección del cost-driver más representativo para cada actividad.
5. Cálculo del coste unitario de cada cost-driver.
6. Análisis y actuación sobre aquellas actividades que generando costes no añadan valor a la calidad, para eliminarlas.
7. Análisis y comparación histórica de los cost-driver pertenecientes a las actividades que aportan valor a la calidad para observar el progreso conseguido en la mejora continuada habida en su ejecución.
Para los iniciados en el estudio y aplicación de los sistemas ABC, se ha de señalar que pueden observarse algunas diferencias entre las fases antes descritas y las necesarias para acometer los procesos de asignación; así y muy brevemente:
a) Se ha de incluir en el marco de cada centro, los costes correspondientes a la 10 materia consumida, por cuanto, en la gestión de costes, se ha de considerar como relevante la información referida a los excesos en el consumo de ésta, ya que tenderán a incrementar los costes de las actividades relacionadas con la reelaboración, desecho o desperdicio de productos.
b) Puede suprimirse la fase de reclasificación de actividades, debido a que no se persigue tanto agrupar los costes para una más fácil asignación en función de los cost-drivers comunes, como detectar, en el ámbito de cada centro de responsabilidad, la mejora conseguida en el desempeño de ellas.
c) Se suprimen, también, las etapas referidas a los procesos de identificación de actividades y productos, por los mismos motivos que acabamos de exponer en el punto anterior, sustituyéndose estas etapas , por las correspondientes al análisis de la actuación llevada a cabo por cada una de ellas, a fin, o bien de eliminarlas, o bien de mejorar los logros conseguidos en su ejecución.
Antonio Fernández Fernández, Catedrático de la Universidad de Extremadura
