Costos y Contabilidad de gestión

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¿Matemáticas? Ahora todos la pueden aprender

Es fundamental erradicar el mito de que sólo los iluminados pueden obtener logros en matemática, afirman especialistas en el tema. Los padres se desesperan y los hijos de frustran. Y cómo no, si en la vida de miles de niños y adolescentes las matemáticas se convierten en una intrincada ecuación que no saben cómo ni por dónde abordar.

"Es que soy malo para las matemáticas", "No le entiendo nada al profesor", "Las clases son muy aburridas", "Ya di por perdido el ramo". Son frases que a diario transitan por la boca de nuestros estudiantes y que dan cuenta de una situación que sabe a horrible pesadilla y no a la búsqueda de una solución para superar el problema.

Los expertos señalan que de manera creciente los profesores en nuestro país están haciendo esfuerzos por dejar en el pasado los duros ejercicios que sólo unos pocos eran capaces de resolver, y planificando actividades que cautiven, motiven y entretengan a los alumnos.

Uno de los problemas que enfrentan los estudiantes es que no todos pueden aprenden al mismo ritmo, pero en el colegio se les exige a todos por igual. Para lograr éxito en esta asignatura se debe conseguir que el niño o adolescente entienda a cabalidad un concepto o materia antes de pasar a la siguiente.

Michi Suzuki Sone, educadora de párvulos y docente del Departamento de Didáctica de la Facultad de Educación de la Pontificia Universidad Católica de Chile, señala que contrario a lo que se suele decir, las matemáticas no son sólo para los más inteligentes. "En la medida que se presenten actividades interesantes y entretenidas, todos los niños pueden aprender, por lo tanto, es responsabilidad de los profesores implementar atractivas metodologías que faciliten este aprendizaje".

Motivar el aprendizaje

Marta Riveros y Pierina Zanocco han escrito diversos libros sobre la materia, donde señalan que generar un ambiente potente de aprendizaje permite crear un clima de aula que favorece los procesos de aprendizaje por parte de todos los alumnos, quienes participan activa y cooperativamente en actividades de construcción de sus conocimientos, los expresan libremente mediante variadas estrategias y se manifiestan motivados y perseverantes en el logro de los propósitos de la clase. "En general, las experiencias de aprendizaje deben estar situadas en contextos del mundo real, que contribuyan a dar sentido a lo que los niños y niñas están aprendiendo y a lo que han aprendido fuera de la escuela. La resolución de problemas debe ocupar un lugar central en el aprendizaje matemático. Los verdaderos problemas son aquellos que incentivan a los alumnos a buscar una solución y para los cuales no tienen una respuesta inmediata. Es importante no restringir la resolución de problemas a las aplicaciones de lo aprendido".

Por su parte, Michi Suzuki Sone dice que es fundamental presentar actividades que sean adecuadas al nivel de los niños y a sus intereses, usando variado material concreto. "Se deben ofrecer actividades familiares, con el fin que los niños descubran la matemática en su ambiente y vida cotidiana. Hay que tener presente que vivimos insertos en un mundo lleno de números- teléfonos, precios, RUT, fechas, etcétera- y que constantemente necesitamos la matemática para mirar la hora, ver los ingredientes de una receta, etcétera".

Dice que "hay que dar la posibilidad para que los niños exploren, experimenten, descubran y construyan sus conocimientos mediante la interacción con los materiales, la discusión y reflexión con sus pares y adultos. "El juego debe estar presente como estrategia central de aprendizaje, para que los niños puedan reflexionar manipulando objetos matemáticos, activando su capacidad mental y usando su creatividad. El educador debe observar este proceso, escuchar a los niños, respetar sus ritmos e incentivar la discusión y la reflexión sobre su quehacer".

En este sentido, resulta prioritario desarrollar habilidades matemáticas, que permitan a los alumnos pensar por sí mismos, incentivándolos a encontrar diversas soluciones a problemas de la vida cotidiana".

Otras claves

Otro aspecto importante a considerar dentro de la educación matemática tiene relación con la creación de un ambiente lúdico y motivador de aprendizaje, de manera de involucrar a los alumnos de una forma más personal y humana. Así, ayudar a desarrollar la confianza de que todos pueden hacer matemática. "No es sólo una actividad para los "más inteligentes", todos tienen la capacidad. No hay una edad para empezar a aprender matemática, desde que una guagua comienza a reconocer el espacio que la rodea, está asociada a un aprendizaje matemático relacionado con la geometría. Matemática no es sólo números, operaciones, cálculos; es mucho más que eso".

El licenciado en Educación en Física y Matemáticas de la Universidad de Santiago de Chile Olaguer Caroca coincide con la profesional. "Creo que las personas aprendemos haciendo y construyendo. Por lo tanto, los docentes debemos transformarnos en facilitadores del aprendizaje: tenemos que proponerle acciones a realizar y, de este modo, guiar al alumno en el desarrollo de la actividad propuesta. Por ejemplo, es mucho más valioso pedirle al niño que resuelva cuántas manzanas tiene que entregarles a 5 compañeros de curso, sabiendo que cada uno debe recibir 3, en vez de preguntarle cuánto es 3 por 5. Tampoco tiene mucho valor saber las tablas de multiplicar si no se conocen el significado y la aplicación de la multiplicación".

Paso a paso

Los expertos concuerdan en que es clave ir paso a paso para aprender y perder el miedo a las matemáticas. Es muy importante que el alumno detecte los vacíos que tiene, pero no pensando únicamente en la prueba que debe rendir o la nota que se va a sacar al otro día. Debe detectar estos vacíos con el fin de nivelarse, asimilar lo no aprendido y recuperar terreno. Emol.

Cómo aplicar un modelo LIFO a la Contabilidad de Gestión

Entre los temas que actualmente se están discutiendo en nuestro país por razones fiscales -en tanto puede suponer un gran cambio en la recaudación de Hacienda por el impuesto de sociedades- figura el de la posible implantación del sistema LIFO en la valoración de las existencias. Esta implanta­ción supondría variaciones en las Cuentas anuales de las empresas, concretamente en cuanto al contenido del Balance y de la Cuenta de Resultados en un período de costes crecientes como el que vivimos. Vamos a tratar de explicar en las siguientes líneas las implicaciones de la utilización del sistema LIFO (última entrada, primera salida) desde una perspectiva integral, es decir, desde el punto de vista tanto de la Contabilidad Financiera como de la Contabilidad de Gestión.

El sistema LIFO va a suponer, por lo menos en sus primeros años de aplicación, un ahorro o diferim­iento externo de pago para los empresarios -según la prensa, de cientos de millones de pesetas- a la hora de declarar sus impuestos, ya que afluirán a la Cuenta de Resultados aquellos costes más elevados y quedarán en el Balance como existencias las mercancías de costes más bajos.

En la Cuenta de Resultados se imputarán, por tanto, como costes de venta, aquellos costes más recientes, y ello es casi correcto, pues de esta manera se recupera el coste más cercano al de reposición reduciendo los beneficios y yendo así acorde con el "principio de empresa en funcio­namien­to" que aconsejan los principios contables generalmente aceptados y en contra del precio medio del coste u otro similar.

Por otra parte, a nivel externo o fiscal, el LIFO es un sistema que principalmente reduce o difiere los impuestos sobre beneficio en los tiempo inflacionarios, si bien no es un instrumento correcto desde el punto de vista de la Contabilidad de gestión, la cual debe intentar siempre reflejar el beneficio operacional, en el cual se insertan de forma natural los cambios en los niveles de precios, tanto de venta como de compra.

Sin embargo el LIFO en sus informaciones asume todo tipo de pérdidas y ganancias atribuibles al mercado en sí mismo, dando por buena una estabilidad en los precios que, casi siempre es inexistente, presu­miendo así un modelo de sistema comercial y económico que en reali­dad no existe. No obstante, el aspecto fiscal reforzó la progresión creciente en las apetencias por el sistema LIFO en países que, como USA, está permitiendo su uso, y ello se debe a la visión de corto plazo que lógicamente tienen los contribuyen­tes.

Por todo esto, el LIFO no satisface las necesidades de una buena Contabilidad de gestión, que debe centrar sus trabajos en conseguir una información contable válida para la toma de decisio­nes.

En todo caso, el sistema LIFO tiene una influencia positiva en cuanto a que enfrenta unos costes más actuales con los ingresos actuales, cumpliendo así, con el citado principio de empresa en funcionamiento, y también positiva en cuanto a su dimensión fiscal, por el ahorro correspondiente. Sin embargo, su influencia es negati­va en las cifras que aparecen en el Balance de Situa­ción, ya que se produce una distor­sión en cuanto a la valoración de existen­cias, no a precio de reposi­ción, sino con unos costes antiguos, más bajos; así, el valor de las existen­cias no se ajusta al que debe­rían cons­tar en balance, pues no hay que olvidar que el valor moneta­rio de cual­quier activo producti­vo de un balance debería ser igual al valor actual -o desconta­do- de los ingre­sos futuros que se esperan por su utiliza­ción. Todos los demás criterios (precio de reposi­ción, coste de compra, etc.), son secunda­rios, al hablar de un buen concepto del poder de creación de benefi­cios de las exis­ten­cias.

Así las cosas, las citadas ventajas fiscales que implica el sistema LIFO en épocas in­flacio­na­rias hizo que, por ejemplo en USA, muchas em­presas se acogie­ran a él cuando se implan­tó, a pesar de la influencia negativa que tuvo en la forma de presentar los balances.

Para salvar esta dicotomía los ameri­canos pensa­ron como se podría salvar una situa­ción que no complacía a nadie en la gestión empresarial, conti­nuando con el principio del sistema LIFO (al que se adheri­rán crecientemente los empresarios) y al mismo tiempo dar los pasos necesarios para que el balance representase también los precios en curso. Veamos un ejemplo concreto al respecto.

Supongamos un Balance como el siguiente:

ACTIVO
Inmovilizado 1.000
Menos amortización acumulada 500) 500
Cuentas a cobrar 100
Tesorería 300
Existencias (valoradas con LIFO) 400
Exc. coste actual y real sobre LIFO 130 530
(270 menos Impuesto sobre beneficios)
1.430

PASIVO
Capital 200
Incremento de coste de existencias (1) 130
Remanente 500
Cuentas a pagar 600
1.430

1) Reserva para prevenir la disminución de cobertura de capital por aumento de las existen­cias.

Las existencias, tal como aparecen en Balance, están valoradas con el criterio LIFO, lo cual significa 200 u.m. menos que valoradas a coste real. Para que este balance refleje una situación correcta hay que ajustar las existencias al coste real de mercado, previa la deducción del impuesto de beneficios (70 u.m.) que conlleva valorar a LIFO. Como contrapartida compensadora, se acredita en el pasivo la cuenta de Reserva para evitar la disminución de cobertura de capital.

De esta forma se vuelve a armonizar el contenido del Balance (Valores actuales de ingresos esperados), y el de la cuenta de Resultados desde el punto de vista de la compara­ción de ingresos con costes actuales.

Quiza en este sistema el único problema que se puede encontrar en cuanto al logro de la mencionada armonización es que aparecen resultados en el balance que no son debidos estric­tamente a la aplicación del LIFO y que desvirtúan la utilización pura de este sistema.

Este problema fue debatido en Estados Unidos, y todo ello depende en definitiva, de como se regule en España la implantación del LIFO y que holguras permita la Administra­ción para el cálculo de beneficios.

En definitiva, las ventajas que se atribuyen al sistema LIFO se pueden resumir de la siguiente forma:

1) El consumo de materiales es realista al tener en cuentas los últimos precios.

2) En las industrias sujetas a grandes fluctuaciones de precios de las primeras materias, este método hace minimizar las ganancias y pérdidas de los inventarios no vendidos y tiende a estabilizar los informes en cuanto a los resultados de explotación, al incluir los costes más crecientes en la cuenta de resultados.

3) En período de precios crecientes, este método reduce los beneficios, provocan­do un ahorro en los impuestos.

Naturalmente, existirán problemas a la hora de valorar las devoluciones a los proveedores y las devoluciones de material de fábrica a los almacenes, y existirá el mismo problema mecánico al llevar más de dos o tres lotes de compra en las fichas de ma­teriales, con diferentes costes de adquisición.

Es preciso señalar además, que cuando el stock más antiguo es el que primero sale, lo cual es la tendencia en la mayor parte de las industrias, el sistema LIFO supone asignar el coste más creciente al stock más antiguo. De esta forma el sistema LIFO puede ser un instrumento para estabilizar artificialmente el coste de los materiales que en realidad no es estable.

En resumen, de todo lo expuesto, se infiere que así como en una Contabilidad financie­ra se debe perseguir la exactitud como objetivo principal, cuando se trata cualquier tema desde el punto de vista de la Contabilidad de gestión, la óptica cambia completamente, ya que en ésta prevalecen las premisas de distintos resultados para distintos propósitos, y distintos costes para distintos propósitos.

En el caso que nos ocupa hemos querido exponer algunas de estas distintas ópticas, pues el usuario deberá considerar en la implantación del sistema LIFO la flexibilidad de la Contabili­dad de gestión y las distintas ópticas que se deben enfocar, de acuerdo con los objetivos persegui­dos, tratando con mucho cuidado la separación entre la información contable externa o fiscal, y la información contable para uso interno y de gestión.

Luis Carrascoso Mendizabal

Precios del petróleo terminaron hoy a la baja en los mercados internacionales

Los precios del petróleo terminaron hoy a la baja en los mercados internacionales, luego que el presidente de Venezuela, Hugo Chávez, asegurara que el precio del petróleo se recuperará "pronto" por el repunte del consumo que se produce durante el invierno.

El referencial West Texas Intermediate (WTI) de Estados Unidos, que ocupa la Empresa Nacional del Petróleo (ENAP) para la referencia de precios a nivel local, cayó hoy 0,56% y llegó a los US$ 59,7. En tanto que el europeo Brent anotó una leve caída de 0,017% y llegó a los US$ 55,81.

Los precios internacionales del petróleo han caído los últimos meses en torno a un 20% desde los máximos históricos de US$ 78,4 por barril alcanzados en julio, situación que ha alarmado a la Organización de Países Exportadores de Petróleo (OPEP), grupo que vende más de un tercio del suministro mundial de petróleo.

El petróleo subió ayer más de un 1% y superó los US$ 60 por barril por la noticia adelantada en Expansión de que la OPEP planea recortar su oferta en un millón de barriles en cuanto sea posible, con el objetivo de defender los precios.

"Pronto el precio comenzará a subir por la temporada de invierno que viene. Siempre a final de año y comienzos de año el petróleo se incrementa. Son causas estacionales muchas veces", dijo el mandatario venezolano, quien aseguró que su país, que recortó recientemente su producción para mitigar la caída los precios energéticos, es un ejemplo para la OPEP.

"Y ya vi en la prensa que la OPEP decidió recortar la producción. Venezuela dio el ejemplo", dijo Chávez en referencia al anuncio de Caracas la semana pasada de rebajar de forma "voluntaria" su producción en 50.000 barriles por día a partir del 1 de octubre, imitando la decisión adoptada por Nigeria. Diario Financiero.

Los costos de comercialización y sus variaciones

Costos de preparacion y envasado del producto

Se supone que la recolección del producto y su traslado hasta la puerta de la explotación agrícola o la planta de envasado forma parte de los costos de producción. Así pues, el primer costo de comercialización es la preparación del producto. Tal preparación comprende la limpieza, selección, y clasificación del producto. El segundo costo que tienen que afrontar usualmente los agricultores o los comerciantes es el del envase. Este puede ser de diferentes tipos, desde un sencillo saco de yute, que representa menos del uno por ciento del costo de comercialización, a los envases de plástico, más perfeccionados, para el envio directo de las frutas a los consumidores en los supermercados, y que podrían representar un porcentaje mucho mayor.

Costos de manipulacion

En todas las fases de la cadena de comercialización, habrá que empaquetar y desempaquetar el producto, cargarlo y scargarlo, depositarlo en el almacén y volver a sacarlo del mismo. El costo de cada manipulación no será muy elevado, pero su suma total podría llegar a ser importante.

Costos de transporte

Una vez envasado, el producto agrícola es transportado. En muchos paises, el transporte inicial puede estar a cargo del agricultor o de su jornalero, llevando ellos mismos el producto, o utilizando carretas de tracción animal. O bien los comerciantes pueden enviar sus agentes a los agricultores para que recojan el producto y lo reúnan en una zona central. Como se ha indicado en la introducción, el costo de estas operaciones variará según la distancia entre la explotación agrícola y el mercado, pero también dependerá del estado de las carreteras. El agricultor que viva cerca de una vía importante de comunicación tendrá que sufragar gastos de transporte muy inferiores a los que tendrá que sufragar el que viva al final de una mala carretera, que perjudica mucho a los camiones, y que con frecuencia es intransitable. El costo del transporte será más bajo en los paises donde tanto los camiones como la gasolina cuestan menos que en los paises donde los derechos de importación son elevados. Los que quieran disponer de un camión de su propiedad deberán comprarlo y, por tanto, los costos serán más reducidos cuanto más bajos sean los intereses bancarios.

El costo del transporte es a veces fácil de calcular, porque el agricultor o el comerciante paga al transportista un precio fijo por kilogramo. Pero ¿cómo habrá que calcularlo cuando el precio se fije

Coste de operatividad de la gestión medioambiental

1. INTRODUCCIÓN. Una vez que la empresa ha tomado su decisión de los objetivos que desea alcanzar en materia de medioambiente suponemos que establecerá un plan y unos programas para llevarlos a cabo con su correspondiente presupuesto.

En esta comunicación pretendemos reflexionar sobre las implicaciones contables que puede tener para una empresa su actuación medioambiental y las que pudiera necesitar implantar si quiere establecer un sistema de información que le permita conocer la materialización y concreción de su plan de actuación medioambiental.

Lo mismo puede aplicarse a las empresas que antes de plantearse objetivos y desarrollar planes de actuación medioambiental quieren conocer su realidad medioambiental en su vertiente monetaria de costes reales incurridos y las posibles implicaciones en la formulación de sus cuentas anuales que tendrán que someter, en su caso, al examen de los auditores externos.

Voy a exponer separadamente en esta comunicación las siguientes partes:

- El balance.

- La cuenta de pérdidas y ganancias.

- El informe de gestión y la Memoria.

- La auditoría externa independiente.

Antes de entrar en el detalle de cada parte, quiero dejar constancia de que estoy refiriéndome a un sistema contable tradicional que todavía no incorpora las posibilidades de una "contabilidad verde" que considere conceptos tales como propiedades de uso común, precio de elementos de uso público, tutela de derechos de consumidores, etc.

Antes de que se desarrollen los mecanismos y los principios que permitan llevar el cambio de filosofía, que el medio ambiente provoca, hasta sus últimas consecuencias, las empresas deberían reconocer los efectos económicos de sus actuaciones medioambientales en tanto en cuanto les supone un coste, inversión, gasto, etc. y les proporcione un beneficio medible.

Este primer paso puede parecer, y lo es, tremendamente limitado y alejado del objetivo final de este nuevo mundo sugerido por la introducción hasta sus últimas consecuencias de las consideraciones medioambientales en la vida de las empresas pero considero de gran importancia empezar por el control de las variables que pueden alimentar sistemas de información básicos para la toma de decisiones y para proceder a informar con elementos medibles que permitan elegir las actuaciones y planes que van conformando la estrategia empresarial en este campo.

El uso de la información obtenida permitirá informar y el análisis y la interpretación de la información proporcionada permitirá tomar decisiones a todos los niveles.

Creo que las empresas pueden contribuir seriamente a despejar tantas dudas como ahora existen sobre el alcance de la necesaria inversión para adaptarse a la normativa medioambiental y el esfuerzo que permita medir la diferencia hasta el logro de los objetivos deseables. Ello se conseguirá cuando se contabilicen y reflejen las realidades y los compromisos incurridos en cada empresa en materia medioambiental. Después de lograr registrar lo que ocurre con esta mentalidad nueva, -estas ganas de saber lo que se hace en la empresa medioambientalmente hablando-, estaremos en posición de emprender aventuras más elevadas que avancen hacia mejores logros sociales en el comportamiento económico actual.

Soy consciente que no estoy introduciendo ningún criterio que permita avanzar en el perfeccionamiento contable que ajuste el balance o el resultado contable de una empresa para reconocer el verdadero coste de la degradación de los recursos naturales que van a repercutir en el beneficio de las generaciones futuras. Esta es una asignatura que tenemos pendientes los contables para reconocer las cargas medioambientales en el periodo en que se producen. Mi aportación es previa y pretende servir de base para identificar contablemente el ámbito medioambiental en una empresa.

Confío en que una contabilidad y un informe empresarial basado en ella, que refleje los costes y las inversiones realizadas en/por el medio ambiente será de gran valor para mostrar mejor la verdadera situación de la empresa a todos los efectos.

Finalmente quiero apuntar el hecho de que no me parece conveniente que se lleven las "cuentas medioambientales" por razón de demostración del beneficio que va a reportar una determinada actuación medioambiental. Creo que la empresa en su conjunto debe ser rentable y ello considerando también las variables medioambientales.

El objetivo es que se incorporen esas variables medioambientales como cualquier otra dentro de la actuación de la empresa al igual que lo hacen las variables fiscales, financieras, de recursos humanos, etc. Toda la actuación íntegra debe ser rentable y el aislar una serie de partidas tiene en estos momentos una intención demostrativa, base de introducción de iniciativas, evidenciadora ante terceros de comportamientos, etc. Creo que en estas circunstancias es conveniente conocer el esfuerzo medioambiental que realizan las empresas y también creo que debe de decidirse el cuánto y el cómo debe explicarse y revelarse al público de ese esfuerzo. También se necesita conocer el comportamiento medioambiental para poder solicitar ayudas de todo tipo y demostrar a competidores y clientes ese comportamiento como base para evitar sanciones, demandas y no ser incomprendidos por nuestra propia clientela.

Por todo ello, soy partidario como solución transitoria que las empresas registren sus operaciones con trascendencia medioambiental identificándolas de tal modo que sea posible obtener un balance de situación de cuentas medioambientales y resultados del ejercicio por razón medioambiental que permita tomar decisiones e informar internamente y al público de la manera más adecuada y que sirvan para que los verificadores externos puedan comprobar que las exigencias de la normativa medioambiental están siendo reflejadas adecuadamente en las cuentas de la empresa.

2. EL BALANCE

Se trata de identificar las operaciones con trascendencia medioambiental que tienen su reflejo en el balance contable de la empresa y mediante una denominación específica o creación de una subcuenta poder señalarlas y presentarlas de forma que los esfuerzos y riesgos medioambientales estén evidenciados cuando se desee conocerlos o actuar sobre ellos.

Repasaremos algunos grupos de cuentas con incidencia medioambiental.

A. Inmovilizado:

i) Inmaterial: Es muy probable que la empresa incurra en investigación y desarrollos de procesos y tecnologías relacionadas con el medioambiente que pueden encajar en los criterios contables tradicionales que permitan su activación. No obstante, la rápida evolución que la tecnología medioambiental está experimentando en muchos campos, hace recomen­dable ser muy prudente a la hora de optar por la capitalización de los mismos.

También ocurre cada vez con más frecuencia que se desarrollan tecnologías de diseño propio para tratar problemas medioambientales que luego pueden venderse, alquilarse o prestarse a terceros por lo que constituirá una posible fuente de ingresos que en ocasiones ha paliado significativamente el costo inicialmente incurrido en actuaciones medioambientales. Hay incluso empresas que han creado departamentos o sociedades filiales que explotan comercialmente desarrollos tecnológi­cos, originalmente elaborados por necesidades internas propias. Cabe también identificar las patentes, licencias, marcas, etc., medioambienta­les que se tengan registradas.

Existen aplicaciones informáticas para el control de la gestión medioam­biental de muy diversas características y cada día el software específico irá en aumento, por lo que es previsible la adquisición por parte de las empresas de estas aplicaciones informáticas que podrán calificar como cuentas medioambientales.

ii) Material: Ya hemos visto en el trabajo anterior de esta misma ponencia cómo existen criterios contables capaces de reflejar la actuación de inversiones medioambientales en activos fijos materiales. En particular hay que registrar la existencia de terrenos y construcciones en los que se conozca su estado de contaminación y a la hora de establecer el balance deberán aplicarse los criterios correspondientes para reconocer las correspondientes provisiones por correcciones valorativas.

Lo mismo debe decirse cuando la ubicación de las instalaciones o terrenos tenga transcendencia por razón de normativa desarrollada que pueda afectarles, tales como: urbanizaciones, recalificaciones, pasos y vías de comunicación de nueva creación o eliminación, etc., todo ello naturalmente por razón de que el criterio que produce esta nueva normativa es consecuencia de una aplicación relacionada con un comportamiento medioambiental que adoptan los entes externos normalmente de carácter público y que se imponen a la empresa.

Las instalaciones técnicas, utillaje y mobiliario pueden necesitar una revisión de su vida útil en función del resultado que eventualmente se obtenga de las auditorías medioambientales que pudieran realizarse y que evidenciarán la necesidad de hacer sustituciones para acomodarse a la normativa medioambiental.

Naturalmente las nuevas adquisiciones e inversiones por razón de medio ambiente deben de identificarse expresamente como cuentas medioam­bientales. En este sentido habrá que considerar también las actuaciones tendentes a la reconversión energética, programas de eficiencia en transporte, distribución, logística, mantenimiento y combustibles. Es probable que se realicen inversiones que permitan efectuar análisis y mediciones (dentro del ámbito del control medioam­biental) con lo que se invertiría también en equipamiento para ello.

También deben contabilizarse las obligaciones relacionadas con los costos de acondicionamiento final de los inmuebles que lo requieran por razón de medio ambiente, tales como minas, canteras, vertederos, etc.

Otras inversiones en las que el medio ambiente tiene particular importan­cia y por ello susceptibles de alteraciones contables son: elementos de transporte, mobiliario, equipo informático, instalaciones de calefacción, aire acondicionado, iluminación, aislamiento y refrigeración. También pueden calificarse como medioambientales las mejoras que por esa razón se hagan en: suelos, acondicionamientos de vertederos, aislamientos de edificios e instalaciones (frío, calor, ruido, electricidad, acumuladores, interruptores, agua, grifos, etc.)

iii) Financiero: Puede resultar útil identificar inversiones financieras que se realicen por razón de la nueva política medioambiental. Naturalmente es factor crítico que el proceso de adquisición de cualquier inversión vaya precedido de una auditoría medioambiental de la empresa adquirida en parte o en todo, ya que ello permitirá, en su caso, ajustar el precio al valor real y evitará sorpresas desagradables al asumir responsabilida­des que puedan ser muy graves. Caso de apreciarse con posterioridad irregularidades en el comportamiento medioambiental de las empresas en las que se ha invertido o prestado, procederá la correspondiente creación de provisiones para ajustar su valoración en el balance.

En las empresas de servicios financieros resulta particularmente crítica la determinación de la cobrabilidad de los préstamos y recuperación de las inversiones que puedan verse afectadas por una conducta medioam­biental no ajustada a la normativa legal vigente. En este sentido el análisis de los riesgos respecto a créditos y garantías debe incluir de forma rutinaria una evaluación del comportamiento medioambiental de la empresa o del bien recibido en garantía. Por ejemplo: terrenos contaminados como garantía de una hipoteca.

B. Activo circulante

i) Existencias: Pueden aparecer nuevas materias primas que sustituyen a las tradicionales por razón de revisión de procesos, selección de materiales menos contaminantes, etc., como hemos visto anteriormente.

Es importante identificar las existencias que puedan quedar obsoletas por razón de los cambios tecnológicos introducidos para acomodarse a la normativa medioambiental. Normalmente un cambio en el proceso tecnológico tendrá un gran impacto sobre el inmovilizado existente pero puede acarrear también que materiales auxiliares, combustibles, materias primas, etc. se queden sin poder ser utilizados desde el momento del cambio y ello deberá reflejarse con el correspondiente ajuste de valor de las existencias a las que afecte.

Las materias primas y los productos en general, caducados, se convierten en residuos para los que habrá que apreciar si encima de no tener valor alguno de realización, no requieren incurrir en gastos para su disposición.

Hay determinadas materias (o por razón de su cantidad en stock) que por la legislación medioambiental deben identificarse, almacenarse y manipularse con determinados procedimientos que habrá que implantar y su costo deberá considerarse.

Un buen sistema de gestión de stock evita artículos con lento movimiento o deteriorados u obsoletos con lo que ello conlleva de entrar en la consideración de residuos cuyo coste de gestión y disposición puede llegar a ser significativo.

Hay que llevar un control contable de las existencias aptas para el reciclado bien en la propia planta, en el proveedor o incluso en el cliente.

Los residuos, rechazos, desechos, restos, y fallos de producción y control etc. cobran una nueva dimensión al considerar no solo el impacto por la pérdida de su costo de producción sino el necesario costo de gestión de los mismos al igual que el coste de gestión de las emisiones atmosféricas o los vertidos al agua. Habrá que imputar estos costes a las operaciones generadoras, líneas de producto y departamentos que los producen.

También es probable que en general se aumente el volumen de los envases retornables y reutilizables, así como el identificar nuevos subproductos y materiales que pueden ser recuperados y que antes no se tenían en cuenta. En el área de envases y embalajes estamos ante profundas modificaciones de las exigencias de los países (por ejemplo Alemania) que habrá que considerar para apreciar elementos inutilizables entre nuestras existencias de esos materiales.

Todas las operaciones que afectan a las partidas de existencias por razón medioambiental pueden ser identificadas como cuentas medioambientales.

La legislación internacional sobre el medio ambiente requiere que los costos de producción incorporen todos los elementos relacionados con la explotación concreta de que se trata para evitar obtener costos anormalmente bajos que incentiven el uso del producto o servicio en perjuicio de criterios medioam­bientales más adecuados. Por ejemplo: dejar de incorporar en el coste por tonelada recibido en el vertedero ciertos costes del mismo (cubrimiento y acondicionamiento final, permisos, revisión y pruebas, etc.) con lo que el vertido es más económico de lo que debería ser y con ello se incentiva su utilización en lugar de fomentar no producir tanto vertido.

ii) Deudores

Normalmente las implicaciones medioambientales más importantes procederán de la posible insolvencia de los deudores producida por efectos de un comportamiento medioambiental incorrecto que les produzca consecuencias negativas tales como: multas, cierres, indemnizaciones, etc.

Como veíamos antes, las entidades crediticias y financieras son las más afectadas pero también aquellas sociedades que en general tengan créditos contra otros cuya supervivencia no esté garantizada por no adaptarse a la normativa medioambiental que les es exigible. Por ejemplo: determinadas filiales involucradas en producciones susceptibles de altos riesgos medioam­bientales por sus productos, procedimientos tecnológicos obsoletos, ubicacio­nes, comportamiento, etc.

En general hay que recordar que no es fácil que la responsabilidad civil por daños medioambientales esté adecuadamente cubierta con pólizas de seguro por lo que cuando esta situación se confirma hay que pensar en que la responsabi­lidad recaerá sobre el patrimonio de la sociedad deudora de la nuestra.

iii) Ingresos a distribuir en varios ejercicios

Considero que dada la abundancia de instrumentos financieros del tipo de subvenciones que existen relacionadas con inversiones medioambientales, resulta del todo recomendable distinguir aquellos obtenidos por esa razón de las que lo sean por otros motivos.

iv) Acreedores

En general deberían reflejarse las contingencias y provisiones por razón de las obligaciones y pasivos existentes por razón de la normativa medioambiental.

Como luego se menciona, existe el riesgo de no reconocer en libros las contingencias derivadas de los riesgos soportados con la actuación de la empresa en relación a sus responsabilidades medioambientales. En este sentido hay que tener en cuenta la aparente dificultad de su determinación pero no por ello se deben dejar de reflejar. También hay que considerar aquí la general­mente inadecuada cobertura mediante seguros de las responsabilidades civiles derivados de daños medioambientales. Este área es la que puede tener mayor importancia en caso de auditoría tanto contable como de "due diligence" porque no se han llegado a reconocer en contabilidad adecuadamente los compromisos, obligaciones y pasivos existentes que puedan originar pérdidas cuya cuantía puedan estimarse razonablemente.

3. LA CUENTA DE PERDIDAS Y GANANCIAS

También aquí se pretende llevar una serie de cuentas de gastos e ingresos calificados como medioambientales para poder conocer la realidad de los costes y beneficios que directa y monetariamente se están produciendo en la empresa por razón de las exigencias medioambientales. Su comparación en el tiempo y la evolución con respecto a determinados parámetros nos dará la base para poder interpretar en el informe medioambiental que se produzca, la evolución y comportamiento de la empresa en el área medioambiental.

Los consumos típicos del agua y energía (de todo tipo) deben calificarse medioam­bientales (por diferencias y evolución pueden interpretarse los diferentes saldos de las cuentas).

Es importante reflejar el consumo de los materiales que se realizan por sustitución de otros menos medioambientales. Con el tiempo, no interesará tanto conocer este dato porque será considerado un elemento normal dentro del comportamiento de la empresa. Por ejemplo: sustituir aislamientos con amianto por otro material equivalente.

Ya hemos dicho que inicialmente y hasta que la cultura de la empresa y de la sociedad hagan innecesario este control, creo que es recomendable llevar estas anotaciones diferenciadas que si proceden de una clara identificación al tiempo de realizarse el diagnóstico medioambiental o auditoría inicial, no deberían suponer un problema especial para el contable.

Todos los consumos de materiales y gastos de mano de obra que se produzcan por actuaciones relacionadas con el comportamiento medioambiental de la empresa deben también estar diferenciados.

A continuación recogeremos algunos grupos significativos de costes medioambienta­les que pueden reflejarse en la contabilidad de modo diferenciado:

- Control de costes de fugas y derrames (material, deterioro de producción, limpieza, residuos generados).

- Costes de mantenimiento (inspección, limpieza, lubricación, comprobación, reemplazo de piezas) de instalaciones medioambientales.

- Coste de gestión de residuos generados, emisión y vertido (producción, transporte, almacenamiento, manipulación).

- Coste de gestión de inversiones relacionadas con el medio ambiente; depurado­ras de agua, sistemas de reciclado, recuperación, ruidos, olores, emisiones, etc.

- Partidas de gastos (no activables) de I+D, propiedad industrial, etc.

- Dotación al fondo de reversión.

La amortización y dotación de provisiones relacionadas con partidas del balance calificadas medioambientales, deberían correspondientemente estar también identificadas por separado en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Los elementos de costes varios relacionados con la actuación medioambiental deben identificarse, como tales y a continuación hacemos un breve repaso de partidas y conceptos que encajarían en esta clasificación:

- Cánones, seguros medioambientales, autorizaciones, licencias y permisos, derechos por uso de tecnologías externas, tarifas de vertederos, etc.

- Tributos ecológicos, multas y sanciones administrativas y penales.

- Manipulación de contenedores y envases retornables.

- Almacenamientos especiales.

- Pérdidas de materiales en pruebas por obsoletos.

- Análisis de vida de productos.

- Evaluaciones de impacto ambiental.

- Planes de emergencia.

- Sistemas de información a la dirección para la gestión medioambiental.

- Gasto por embellecimiento medioambiental de la ubicación.

- Publicidad de nuevos ecoproductos.

- Gastos de información y formación medioambiental.

- Gastos de equipamientos menores y elementos consumibles de análisis, laboratorio, etc.

- Gastos de expertos externos para realizar auditorías, evaluaciones y peritacio­nes.

- Análisis y laboratorios externos.

- Coste de creación y mantenimiento de mercados ecológicos.

Los ingresos que deberían reflejarse por separado son los correspondientes a las entradas obtenidas por la venta o alquiler de tecnologías propias relacionadas con el medio ambiente y de servicios prestados con ese motivo a terceros.

También si se ha obtenido subvenciones de explotación por programas que apoyan actuaciones medioambientales y las amortizaciones de las subvenciones de capital correspondientes a los activos capitalizados en relación a este área de actividad.

Los beneficios obtenidos por menor generación de residuos, minimización del desperdicio, reutilización, reciclado, el consumo de otras materias primas, agua y combustibles se analizará al examinar el saldo de la cuenta de gastos correspondiente donde el menor volumen de gastos incurrido determinará el beneficio conseguido teniendo en cuenta los parámetros y factores de conversión que se deberán elaborar al efecto para poder interpretar adecuadamente la evolución de las cuentas de gastos.

También se pueden producir beneficios por obtenerse ecoproductos y mercados nuevos o mejorar los existentes y todo ello como consecuencia de las actuaciones medioambientales efectuadas. Estos beneficios pueden evaluarse extracontablemente, de momento, y reflejarse en el informe medioambiental correspondiente.

4. EL INFORME DE GESTIÓN Y LA MEMORIA

Toda empresa debe de tener un sistema interno de información a la dirección que le permita controlar su gestión medioambiental e interpretar los acontecimientos de modo que sepa emitir una información adecuada al destinatario de la misma. En general la información relacionada con el comportamiento medioambiental en la empresa se produce:

a) A petición de Organismos administrativos (evaluaciones de impacto preceptivas, permisos y autorizaciones, declaraciones anuales de vertidos, comunicaciones a cuencas hidrográficas, etc.)

La característica de estas informaciones suele ser que obtienen una respuesta más bien escasa de parte de la empresa, se producen generalmente en función del cometido vigilante que tiene la autoridad y suelen ser fragmentadas.

b) Información, voluntariamente suministrada a:

- Empleados, accionistas, público en general, proveedores, clientes, etc.

- Publicidad o ecomarketing.

En general esta información suele ser más cualitativa que cuantitativa. Suele ser emitida como búsqueda de comprensión o revelación de acontecimientos efectistas y casi nunca va acompañada de una certificación independiente que avale los asertos emitidos.

c) En las cuentas anuales: cuando en ocasiones se reflejan los pasivos o situaciones que lo ameriten contablemente.

Creo que falta una mención al comportamiento y evolución de la empresa en el Informe de Gestión. Creo que es muy importante para los usuarios de la información publicada conocer el comportamiento medioambien­tal de la empresa y el incluir este tipo de comunicación en el Informe de Gestión revitaliza y justifica perse este documento y ajustado para la mayoría de las empresas un valor superior al actualmente exigido por la legislación mercantil.

Hay que analizar las partidas del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias para que junto con los parámetros y anotaciones extracontables de circunstancias particulares puedan interpretarse los datos y seleccionar aquellos que van a tener una difusión interna y los que se considere adecuados para su emisión al público en general, sometiéndolos incluso al examen de auditores externos indepen­dientes y la inscripción en el Registro Mercantil para uso público.

Considero imprescindible que el Consejo de Administración de la empresa conozca el impacto de los requerimientos de la protección medioambiental en la situación financiera y operacional de la empresa, relacionados con la inversión del capital necesaria, cuenta de resultados y posición competitiva. Además se debe hacer referencia al ejercicio actual y a cualquier impacto esperado en años próximos y tanto referido a la empresa como un todo y a sus segmentos particulares.

Esta información, es incluso necesaria para los accionistas y potenciales inversores externos. La contabilidad debe proporcionar la base de esta información. Si no se registran los hechos de forma adecuada resultará difícil emitir un informe de calidad.

Hay que evaluar cuidadosamente la frontera entre la publicación de información y la confidencialidad exigida para evitar riesgos y daños a la empresa. Sin duda la regulación europea del derecho de acceso a la información en materia de medio ambiente por parte de cualquier interesado acabará imponiendo determinadas exigencias de publicidad y de información a las empresas que voluntariamente no opten por otros medios, tales como los aquí señalados.

Interesa conocer dentro del comportamiento medioambiental de una empresa, al menos, los siguientes aspectos:

- Los elementos medioambientales afectan a la empresa.

- Procedimientos y políticas adoptadas al respecto. Resultados obtenidos.

- Objetivos de emisiones y vertidos que se marca la empresa.

- Resumen de la legislación pertinente y su grado de cumplimiento.

- Pleitos y litigios en curso. Reclamaciones.

- Efectos financiero y operativo de medidas de protección necesarios.

- Análisis de costes medioambientales incluidos en las cuentas por grupos: funcional, operacional, etc.

- Inversiones capitalizadas y amortizaciones.

- Subvenciones y ayudas.

- Definición de lo que es coste y gasto medioambiental en la empresa.

Naturalmente que mucha de esa información puede considerarse de uso restringido, pero indudablemente debe estar disponible internamente para poder tomar decisiones informadas de calidad.

Lo que suele recogerse en las cuentas anuales, memorias, estados financieros, etc. es del siguiente tipo:

- Informe de inversiones realizadas por razón medioambiental.

- Identificar temas específicos de la empresa de carácter medioambiental y su comentario.

- Programas formales medioambientales adoptados y su resultado.

- Información sobre el resultado de auditorías medioambientales.

- Información sobre cumplimiento de la normativa (sobre todo cuando se exceden los mínimos requeridos por la legislación).

- Informe sobre cargos por razón medioambiental en resultados del ejercicio actual.

Considero que debe llegarse a redactar un informe sucinto pero substancioso dentro del Informe de Gestión y demostrar con ello la sensibilidad de la empresa para con el medio ambiente. Hoy por hoy sería una ventaja competitiva.

Otros aspectos que son necesarios conocer para gestionar internamente el comportamiento medioambiental de la empresa serían:

- Valor comercial de los materiales recuperados o economizados.

- Impacto financiero favorable por la posible disminución de costes.

- Niveles de contaminación en general antes y después de la puesta en práctica de las acciones correctivas.

- Tasas y cánones pagados.

- Ayudas financieras recibidas.

- Mejoras en los ingresos imputables al comportamiento medioambiental.

- Evitación de daños o costes futuros.

- Ingresos por venta de servicios o transferencias de tecnologías.

- Premios ganados, estudios realizados remunerados, etc.

- Mejora de la competitividad y facilidades de acceso a mercados europeos.

- Coste de los proyectos de diseño de productos y de planes de marketing ecológico.

El público en general tendrá interés en conocer:

- El grado de contaminación producida por la empresa.

- Los niveles de consumos de energía y agua.

- Planes para remediar daños.

Para poder atender todas estas necesidades creo que hay que utilizar tres herramientas básicas:

- Cuentas identificadas exprofeso.

- Programa informático para el tratamiento de la información.

- Análisis extracontable.

Como la información contable acaba en las cuentas anuales, la memoria y el informe de gestión, vamos a comentar la trascendencia que puede tener el sometimiento de esos documentos a la verificación por los auditores exter­nos.

5. LA AUDITORIA EXTERNA INDEPENDIENTE

A. Los riesgos que las compañías tienen relacionados con su comportamiento medioambiental son:

i) Incumplimientos de la normativa legal vigente que puede dar lugar a sanciones y multas (p. ej.: residuos hasta 200 millones de pesetas).

ii) Riesgos por accidentes no cubiertos por seguros (responsabilidad civil de reparar el daño causado).

iii) Pasivos por litigios y demandas.

iv) Viabilidad de la compañía (going concern) y de productos (obsolescen­cia) y procesos (recorte vida útil activo fijo).

v) Inversiones necesarias para solucionar problemas y subvenciones existentes.

vi) Publicidad negativa.

vii) Responsabilidad de administraciones (como en lo fiscal).

viii) Pérdida sindical y del personal: exigencias laborales y no captación de ejecutivos.

ix) Cobrabilidad de créditos, por menor valor del activo que garantiza la deuda.

x) Valor de las inversiones realizadas en filiales por el componente medioambiental de la filial.

B. Los riesgos anteriores, unos afectan a la preparación de las cuentas anuales sobre las que los auditores emiten su opinión y otros afectan a las ventajas (competitiva y operacionales) de las empresas y otros afectan a la responsabilidad de los administradores. Vamos a centrarnos exclusivamente en las que afectan al proceso de auditoría contable y que se resumen en la necesidad de considerar posibles cualificaciones o resúmenes en la opinión por razón de:

i) Pasivos no reflejados en las cuentas anuales:

- Multas y sanciones.

- Sentencia definitiva no liquidada ni asegurada.

ii) Contingencias por litigios y demandas no resueltas.

iii) Gestión continuada mostrada por:

- Recursos financieros para realizar inversiones obligatorias.

- Cierre de actividades/procesos, por parte de la Administración (falta la licencia de actividades, permisos municipales y oficiales, limitaciones comunitarias al proceso).

- Pérdida de mercado por no poder vender (competencia desleal/pérdida cuota mercado).

- Gastos necesarios para seguir realizando las actividades (canon de vertidos, costo del gestor de residuos y saneamientos, planes de mantenimiento especial para cumplir exigencias del seguro, etc.)

iv) Provisiones de activos no realizadas:

- Existencias que se convierten en obsoletas por requisitos legales, cambios de procesos o falta de demanda (rechazo).

- Activos fijos con vidas útiles diferentes a las previstas por necesidades de sustitución o restricción en los procesos.

- Créditos incobrables por menor valor que la garantía recibida.

- Inversiones financieras inferiores al valor contable por los riesgos generales derivados de las actuaciones medioambientales de las filiales.

C. A la vista de lo anterior es de esperar que las empresas reflejen contablemente las transacciones relacionadas con temas medioambientales de forma separada que les permita y facilite adoptar decisiones y evaluar la situación en que se encuentran.

Es normal pensar que los auditores internos, allí donde existan, ejerzan una auditoría medioambiental preventiva que permita alertar de necesidades urgentes o de profundizar con la ayuda de especialistas externos.

En cualquier caso también hay que esperar que en el corto plazo sean los propios auditores externos de cuentas quienes analicen detenidamente este área dada la gran trascendencia de los temas que hemos comentado y que afectan a la imagen fiel de la empresa sobre la que dan su opinión profesional.

Además del informe de gestión y tal vez de las cuentas anuales, vemos como también el informe de los auditores puede mencionar temas relacionados con el comportamiento medioambiental de la empresa.

Indudablemente todo el trabajo de "due diligence" o evaluación para la compra/venta de una empresa tiene en cuenta los impactos ambientales de la empresa objeto y está siendo habitual el proceder a un examen detallado de la situación ambiental antes de continuar con el resto de las investigaciones habituadas tradicionales. El resultado del diagnóstico medioambiental tendrá diferente efecto según la sensibilidad del comprador pero se han dado ocasiones en que se ha producido ajustes al precio de la transacción muy significativas y en ocasiones se han retirado las ofertas ante la importancia de los problemas descubiertos.

La empresa debe facilitar al auditor o evaluador externo los datos necesarios para que este pueda ejercer su juicio y emitir su opinión. Para ello parece adecuado el efectuar la anotación distinguida de cuentas medioambientales y el registro y comunicación de hechos trascendentes en los informes que emita la empresa.

José Francisco Elorriagan Ancín, Socio del Departamento Consultoría de Gestión Medioambiental de Coopers & Lybrand

Crudo cae a su nivel más bajo de los últimos ocho meses

Analistas están aumentando sus estimaciones de precios para 2007. Petróleo cerró en US$ 58,68 por previsiones de más reservas en EE.UU. El petróleo cayó a su nivel más bajo desde febrero pasado y cerró en US$ 58,68 debido a la expectativa de un aumento en las reservas de combustible estadounidense que se darán a conocer hoy miércoles.

"Los inventarios de Estados Unidos están altos y no parece que la situación vaya a cambiar pronto", dijo Michael Lynch, presidente de Strategic Energy & Economic Research, a la agencia Bloomberg.

"Estamos yendo hacia los US$ 50, porque dudo que la OPEP haga un recorte significativo hasta que lleguemos allí", asegura un optimista Lynch, quien augura precios hasta de US$ 45 para 2007.

Los expertos prevén que el informe semanal que entregará hoy el Departamento de Energía (DOE) reflejará un incremento en las existencias de productos derivados del crudo.

Pronósticos

Contrariamente a la opinión de Lynch, los bancos de inversión están, en forma unánime, aumentando sus estimaciones de precios para 2007, en anticipo de que una mayor demanda exceda el desarrollo de nuevos yacimientos a nivel mundial.

Es así como el analista jefe de materias primas para Barclays Capital, Kevin Norrish, ha asegurado que esperan un mercado estrecho para el próximo año, por lo cual aquel banco de inversión anticipa un promedio de US$ 76,70 el barril.

Un valor menos alto prevén en BNP Paribas en Londres, que esperan un promedio de US$ 59,80 para el 2007, según Bloomberg.

"La reciente caída de los precios se debe a factores de corto plazo", sentenció en una entrevista Eoin O'Callaghan, analista de BNP.

El consumo de petróleo aumentó 9% a un promedio de 83,8 millones de barriles por día entre 2000 y 2005, encabezado por China y Estados Unidos, según el Departamento de Energía de EE.UU.

En tanto, el suministro mundial de petróleo ha crecido en sólo 8,6% a 84,5 millones de barriles en el mismo período. El Mercurio.

Target Costing: delighting Your Customers While Making a Profit

Target Costing is a simple, straightforward process that can have significant impact on the health and profitability of many, if not most, businesses. It doesn't require an army of specialists, large-scale software implementations, or complex management structures and procedures. It's mostly logical, disciplined common sense that can be imbedded into a company's existing procedures and processes.

We spent our recent professional careers applying Target Costing to a wide range of products, processes and procedures in a large manufacturing company. We quickly came to learn that Target Costing helps to:

* assure that products are better matched to their customer's needs.

* align the costs of features with customers’ willingness to pay for them.

* reduce the development cycle of a product.

* reduce the costs of products significantly.

* increase the teamwork among all internal organizations associated with conceiving, marketing, planning, developing, manufacturing, selling, distributing and installing a product.

* engage customers and suppliers to design the right product and to more effectively integrate the entire supply chain.

Target Costing has been shown to consistently reduce product costs by up to 20-40%, depending on the product and market circumstances.

What is Target Costing?

Our working definition, adapted from Cooper, is as follows:

Target Costing is a disciplined process for determining and realizing a total cost at which a proposed product with specified functionality must be produced to generate the desired profitability at its anticipated selling price in the future.

Target Costing is a disciplined process that uses data and information in a logical series of steps to determine and achieve a target cost for the product. In addition, the price and cost are for specified product functionality, which is determined from understanding the needs of the customer and the willingness of the customer to pay for each function.

Another interesting aspect of Target Costing is its inherent recognition that there are important variables in the process that are essentially beyond the control of the design group or even the company. For example, the selling price is determined by the marketplace -- the global collection of customers, competitors and the general economic conditions at the time the product is being sold. The desired profit is another variable that is beyond the control of the design organization. It may be set at the corporate level. It is influenced by the expectation of the stockholders and the financial markets. And, the desired profit is benchmarked against others in the same industry and against all businesses. In this complicated environment, it is the role of Target Costing to balance these external variables and help develop a product at a cost that is within the constraints imposed. In short, traditional approaches, such as simple “cost-plus” is a recipe for market failure, and giving the customers more than they are willing to pay for is a recipe for insolvency.

The Basic Process:

The stages are market-driven:

Define the Product answers the fundamental questions of “What are you selling?” “To whom?” “What do they want it to do?”

Set the Target addresses the issue of “What will they pay for it?” “What should it cost to produce?”

Achieve the Target is concerned with “How can we get there?” “ Are we getting there?”

Maintain Competitive Cost deals with “How can we stay ahead?”

One of the key points is that the target cost is the dependent variable. The market-based Price must be determined first, then the desired Profitability. Finally, the Target Cost is simply the Price minus the Profit. This may seem elementary, but many firms still fall into the trap of first determining the cost of their design, adding a profit margin and letting the sum be the price.

When Are Costs Set? Target Costing recognizes that the costs of a product are established very early in the development cycle. We have seen that by the time a product reaches the manufacturing stage – where traditional cost-reduction takes place -- most of the costs are “locked in”, and it is quite difficult to find substantial cost improvements. In fact, much of the cost of a product is determined in the early stages of defining the product concept and determining the customer requirements – well before the detailed design is started. Target Costing should begin at the very beginning of the so-called "fuzzy front end" of the product-realization process. That is when it is most important to get the product and its functional architecture right the first time. We have found a strong correlation between the cost savings obtained and how early in the product-realization cycle Target Costing was initiated. The moral: start early!

A Quantitative Process.

Target Costing is a largely quantitative process. There are many tools and techniques that can be used. There is not space in this article to describe them, but some examples used in the various Target-Costing steps include:

Define the Product – Conjoint Analysis, Quality Function Deployment, Market Analysis, Competitor Analysis, Product Roadmapping, Market-Feature Tables.

Set the Target – Conjoint Analysis, Experience Curves, Price Roadmapping, Competitive Intelligence, Reverse Engineering.

Achieve the Target -- Value Engineering & Analysis, Component Roadmapping, Cost Analysis Tools, ABC Practices, Simulation Tools, Supply-Chain Analysis.

Maintain Competitive Cost – Cost-Reduction Methodology.

Mapping the Product to the Market. While it is not as quantitative as some of the other tools, we have found the Market-Feature Table to be a simple but powerful way to focus on customer needs.

The idea is to map the features desired by different market segments onto a single page. This forces you to concentrate on the really important features or functionalities at a high level. The Market for the potential product is divided into “natural” market segments. These distinctions may be by geographic region, by customer’s type of business, by consumer-government-business, by relative customer affluence, etc. Then the features desired by each market segment are divided into three categories:

Basic – features desired by all customers in the segment, that they are all willing to pay for.

Step-Up – additional or optional features desired by some customers in the segment who are willing to pay a higher price to get them.

Premium – further optional features that a few customers want, and that carry a premium price.

The size of the market in each category is also listed, in terms of number of potential units that can be sold, or by potential revenues.

It is very important to separate the optional features from the basic ones, because if you make an optional feature – that only some customers want -- part of the basic product, you will either force all customers in that segment to pay for it, or you will be giving it away. It is also important to establish – and achieve – the target cost for the basic product, because that is where most of the sales or revenues will be and so that is where you have to capture market share while remaining profitable. Finally, we contend that a Market-Feature Table should play as great a role in determining the architecture of a product as do physical and engineering considerations.

First, Price.

Once you have established the high-level product requirements, the next step is to establish the market price for the time at which the product is going to be sold. We have found that Experience Curves (sometimes called Learning Curves) are very helpful. In this approach, the historical market price of the product is plotted as a function, not of calendar time, but of the industry’s cumulative sales of the product. On a log-log plot, the result is usually a straight line that is a very reliable predictor of prices for some time into the future. Note that often you should not always use the quantities of the product as the “sales”, but some key parameter that represents the functionality that the customer is really buying and which is really driving the industry’s experience.

For example, in the famous “Moore Curve” showing the decrease in price of semiconductor memory, the price per bit of memory is plotted against the cumulative bits that have been sold. (It is not a plot of price per memory chip vs. the cumulative number of chips – the customers are really buying memory bits, not packaged ICs.) If the product were cellular telephone network equipment, you would plot the price of the equipment divided by the number of subscribers that it can serve vs. the cumulative number of cell-phone subscribers in the world.

There are other ways to help triangulate on likely prices. Conjoint Analysis is quite quantitative, and it gives insights about customers’ willingness to pay for various specific features and capabilities. Other methods include gleaning information from bids and proposals, competitor’s prices, reverse engineering, comparable technologies or products that do similar things, analyst’s reports, and so on.

Then, Cost.

When you have determined the price for the time when the product will be sold, you can set the target cost. It is important to first decide how much of the company’s cost elements to include. Traditionally, people have looked only at cost of goods sold (COGS), the cost of the raw materials and purchased subsystems that go into a product plus the “conversion costs” (labor and manufacturing overheads). In that case, you only need to know the healthy gross margin rate required by the company in order to calculate the target cost ( = Price * [100% – G.M.%]). However, we have found it better to try to capture as much of the company’s costs as possible (e.g.: engineering, installation, transportation, tariffs & duties, R&D, marketing & sales, taxes, etc.) If you use the company’s required net margin then you can establish a full-stream target cost. The benefit is that, as ways to reach the target cost are explored, it is possible that design and other choices can significantly reduce costs that lie beyond the area of COGS. It goes without saying that Activity-Based Costing (ABC), if the company uses it, makes this cost decomposition more meaningful and effective.

Once you have set the overall target cost, the next step is to set cost targets for each of the components, subsystems and elements that go into making up the set of full-stream costs that are being included. We have found that Value Engineering is a valuable tool to assist in this step. Space does not permit a detailed explanation here. But the basic concept is to create a matrix that relates different product features to the various elements that make up the product. The cells of the matrix are filled with the extent (percent) to which each of the elements contributes to each feature. Then, knowing the relative importance (to the customers) of each feature, and applying some matrix multiplication it is possible to get a suggestion of the cost target for each product element. Comparing those costs with current or projected costs (again, ABC helps substantially) you can discover which elements need the most attention in cost-reduction efforts – based on an understanding of their relative importance to the customer. For example, if 35% of the value to the customer is derived from a single feature, this feature is allocated 35% of the cost of the product. Actual mapping of the product features to product cost if a bit more complicated in practice but this is the basic point.

Finding Paths to the Targets.

At this point, you have a clear idea of what the customers want and what they are willing to pay, a target for the price, and cost targets for the significant elements that are part of the product’s cost structure. Frequently it becomes evident that the cost of the product will be too high to sustain a healthy profit. In that case it is necessary to find ways to take cost out of the product without sacrificing capability or quality.

We recommend a cross-functional team approach. It is best to use individuals from all the stakeholder organizations – product management, marketing, sales, engineering, design, manufacturing, installation, etc. It is also very beneficial to include subject-matter experts from outside the organizations directly involved in the specific product – they bring fresh ideas and outlooks to the table. Such individuals could even come from suppliers. Once the business needs and target-setting has been laid out before the team, we recommend that it use proper brainstorming techniques to generate cost-reducing ideas. We also recommend that sub-teams, each focused on a specific major product element, have separate brainstorming sessions.

At this point, for fairly complex products, we find that we typically have 100-150 cost-reducing ideas. Then the sub-teams must evaluate the ideas -- that is, eliminate redundant and clearly infeasible ones, determine the cost impact of the remainder, and estimate how much incremental effort (if any) it will take to implement them. This usually takes a few weeks. At the end of the evaluation phase, the teams should report to the management their target-cost goals, the ideas to close the cost gaps, and the plan to implement the ideas.

Maintaining Cost.

Through the rest of the product-development phase the cross-functional teams are responsible for implementing the cost-reduction ideas, and seeing that the product stays within its cost targets. It is especially important to resist “feature creep” – the temptation to add incremental features to the product. It is one thing if a customer wants a new feature and is willing to pay for it. But if it is deemed necessary to add a feature without increasing the price, then the team has to accept the challenge of finding further cost reductions in order to still achieve the target cost.

After the product has been introduced, prices will continue to decline. In order to maintain necessary profit margins, the costs have to continue to be reduced. This activity is generally in the realm of traditional “cost reduction” “kaizen” (continuous improvement), so we will not discuss this area further.

Summary.

Target Costing is an effective method for ensuring a company has profitable products that are well-matched to its customers’ needs. The process is simple, logical, and easy to implement. We also find that it helps bring different parts of the company together and helps them focus on the key issues.

This article has given a brief overview of Target Costing, and it emphasized some aspects of the first steps in the process. For a more comprehensive treatment of the entire process, plus a more complete treatment of the tools and techniques, see the book by R.E. Albano,, H.M.B. Bird, M.B. Clifton & W.P. Townsend, Target Costing: Market Based Product Definition, Marcel-Dekker Publishing, 2003.

H.M.B. Bird, R.E. Albano, W.P. Townsend

El concepto de relevancia de los costes y su impacto en la Contabilidad de Gestión

1. Introducción.

La tendencia hacia la globalización del mercado de capitales y de los negocios obliga a los directivos de las expresas a la toma de múltiples decisiones. El sistema de información de la empresa lo integran varios subsistemas, entre los que cabe resaltar los sistemas contables. Para que estos subsistemas jueguen un papel clave en el nuevo orden mundial, la información que suministren ha de ser útil. La información para que sea útil ha de permitir la toma de decisiones.

Los sistemas contables convencionales han sido diseñados pensando de forma muy especial en el usuario externo, por lo que las medidas que utilizan son, por lo general, poco apropiadas para evaluar la gestión de los directivos. Son los usuarios internos, es decir, los directivos, los que han de asignar eficientemente todos los recursos puestos a su disposición para promover la eficiencia de la organización, por tanto, su actuación tiene que orientarse por criterios diferentes a los convencionales, y para ello han de guiarse con criterios de "relevancia", tratando de maximizar el objetivo de la empresa, el cual consiste en "ganar dinero", es decir, generar cash flow, entendido este concepto como "flujos de tesorería".

En estas líneas pretendemos dejar claro un aspecto importante: "Para que pueda utilizarse la información contable en la toma de decisiones económicas, ha de ser relevante". El concepto de relevancia es fundamental en la estructura conceptual de la Contabilidad de gestión, lo que significa que ésta contabilidad difiere de la contabilidad financiera y de la contabilidad de costes convencional (basadas en los principios de contabilidad generalmente aceptados), y por consiguiente los conceptos teóricos también son distintos.

2. Insuficiencias de los sistemas contables convencionales de cara a la toma de decisiones económicas.

Como ya hemos señalado, la contabilidad convencional se ha desarrollado pensando fundamentalmente en el usuario externo, es decir, en todas aquellas personas y entidades que tienen un interés en conocer la marcha de la empresa, al tener intereses comprometidos en la misma. Los principios y normas contables que se aplican se han elaborado a través de un proceso negociador entre los diferentes grupos interesados en la información contable. El resultado de dicho consenso derivó en un sistema de medición en el que coexisten múltiples criterios de medición alternativos, todos ellos presididos por el principio del precio de coste histórico o de adquisición, corregido por el principio de prudencia y supeditado a la consecución de la imagen fiel.

El beneficio de la empresa, o saldo de la cuenta de "pérdidas y ganancias" viene normalmente determinado por el sistema de medición conocido con el nombre de sistema del coste completo o de absorción, y dicho sistema se diferencia de otro método de medición alternativo, el sistema del coste variable, por el diferente tratamiento de los costes indirectos de producción. Mientras que para el sistema del coste completo dichos costes forman parte del coste de los productos, para el sistema del coste variable son tratados como costes del período.

Los costes indirectos fijos de producción se aplican a las producciones por medio de una tasa o coeficiente predeterminado, es decir calculado a principios del ejercicio económico, y forman parte del valor de las producciones en curso y de los productos terminados, figurando en el activo del balance en tanto no se vendan los productos. Solamente cuando se produce la venta, estos costes indirectos fijos de producción son tratados como gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias.

El mecanismo contable descrito origina resultados sorprendentes. Una misma empresa, dado un determinado volumen de producción obtendrá, para unas mismas ventas, mayores beneficios cuanto más produzca. El resultado, tal cual, se determina por aplicación de los principios y normas contables de general aceptación, premiando gestiones que pueden compro­meter el futuro de la empresa, como producir mayor número de unidades de las que demande el mercado.

Cuando el directivo trata de reducir existencias para mejorar sus disponibilidades líquidas, evitar riesgos de obsolescencia, etc., su buena gestión no se ve reflejada en la cuenta de pérdidas y ganancias, ya que vendiendo lo mismo que en un anterior ejercicio en el que fabricó demasiado, gana ahora menos porque a su cuenta de resultados van a parar costes indirectos fijos de producción procedentes de ejercicios anteriores.

Pero si el problema planteado ya es grave, al estar obligada la empresa a aplicar el "Principio del precio de adquisición", el modelo nos viene a decir que se gana,siempre que se venda a un precio neto superior el precio de adquisición o de producción, y se pierde cuando el precio neto de ventas es menor, y esto no siempre es así.

3. El concepto de informción relevante para la gestión empresarial.

Un sistema de información tiene no solamente que facilitar información para la toma de decisiones económicas, sino que tiene que facilitar las propias decisiones, tiene que promover la eficiencia en la organización, y tiene que motivar a los miembros de la misma para que todos ellos actúen de la forma deseada en relación con los objetivos globales de la organiza­ción. Estas exigencias obligan a abandonar los principios contables de general aceptación y centrarse en el concepto de relevancia.

El concepto de RELEVANCIA es un concepto clave para desarrollar en la empresa un adecuado sistema de información para la toma de decisiones.

La relevancia es una característica cualitativa de la información contable, en el sentido de que una información puede ser relevante para un usuario y no para otro, para un tipo de decisión y no para otro.

La información relevante es aquella que reduce la incertidumbre del decisor y le permite tomar decisiones económicas.

Vamos a exponer el concepto de relevancia con algunos ejemplos sencillos:

Ejemplo 1:

Supóngase que una empresa tiene en su almacén una determinada materia prima que adquirió en su día por 120.000 pesetas unidad, dado que la necesitaba para fabricar uno de sus productos habituales, y como consecuencia de un cambio en la demanda el producto dejó de fabricarse. Si se asume que podría venderla en el mercado por 60.000 pesetas unidad, o bien utilizarla en la fabricación de un pedido especial que acaba de recibir, ¿cual es el coste relevante?: No cabe duda de que si la empresa no vende la materia prima en el mercado, y la utiliza para fabricar el pedido especial, deja de percibir 60.000 pesetas unidad. Este es el "sacrificio económico en el que incurre" y no las 120.000 pesetas por unidad, que es su precio de coste histórico; para tomar la decisión el coste histórico, por tanto, no es relevante.

Ejemplo 2.

Si en una empresa existe un recurso escaso (por ejemplo una materia prima) y se le plantea a la misma un uso alternativo para este recurso escaso, el sacrificio económico que le supone a la empresa utilizar el recurso escaso con una finalidad distinta a la habitual vendrá dado por su coste de adquisición más su coste de oportunidad. Ahora bien, una vez tomada la decisión de utilizar el recurso para otro uso, la contabilidad de costes convencio­nal le asignará un coste igual a su precio de adquisición. Esta es la diferencia clave que hay entre la contabilidad de gestión y la contabilidad de costes. Mientras aquella valora los sacrificios teniendo en cuenta los "costes de oportunidad", ésta los valora teniendo en cuanta el coste histórico.

Ejemplo 3:

Si fabricamos y vendemos varios productos, y en la empresa existen recursos escasos, el producto más rentable no es el que aporta el mayor margen de contribución por unidad, sino el que aporta el mayor margen de contribución por unidad de factor escaso. Si el decisor plantea su estrategia en base a los costes históricos nunca llegará a alcanzar la "eficiencia" en la organización, ni por consiguiente la "excelencia empresarial", de la que tanto se habla en los momentos actuales.

4. Conclusiones.

La contabilidad de gestión no se basa en los principios de contabilidad generalmente aceptados, dado que su finalidad es la de suministrar información para la toma de decisiones económicas, y por consiguiente los costes han de medirse teniendo en cuenta "sacrificios económicos" y no sacrificios históricos. Solamente los costes relevantes miden adecuada­mente los sacrificios.

En nuestra opinión el objetivo de la empresa no está en la maximización de los beneficios, sino en maximizar el valor actual de los futuros cash flow. Es poco probable que cualquier otro objetivo asegure la supervivencia de la empresa. Este objetivo se consigue suministrando información relevante.

Asegurar el futuro de la empresa, es decir, garantizar su supervivencia, obliga a seleccionar alternativas, y para ello los ingresos y costes que se consideren al respecto han de ser relevantes.

Jose Luis Iglesias Sánchez

La Contabilidad de Gestión en México

1. Normalización de la contabilidad de gestión en México.
1.1. Nociones generales.

En México no existe un plan contable oficial. Sin embargo el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, cuerpo que agrupa nacionalmente a estos profesionales, marca las pautas a seguir respecto a principios de contabilidad, normas y procedimientos de auditoría.

Los criterios y las normas vigentes para las entidades que emitan información financiera están contenidos en los siguientes boletines: Principios contables básicos (Serie A); Principios relativos a estados financieros en general (Serie B); Principios aplicables a partidas o conceptos específicos (Serie C), y Problemas especiales de determinación de resultados (Serie D).

Los conceptos básicos que generalmente se manejan en la enseñanza y la práctica de la contabilidad de gestión son: Costo; elementos del costo; costos históricos o reales, estimados y estándar; costos directo o marginal (costos fijos y variables); costos de inversión; costo total (costo de producción, distribución, administración y otros, impuesto sobre la renta y participación de los trabajadores en las utilidades); costo incurrido; costo de sustitución o desplazamiento; costo unitario; producción equivalente; diferencia entre costo y gasto, precio de venta, costo ecológico y costos con base en actividades (ABC).

1.2. Normatividad aplicable a los inventarios.

En lo que se refiere a inventarios, las organizaciones deben apegarse a los siguientes principios de contabilidad generalmente aceptados que refiere el boletín C-4 del Instituto Mexicano de Contadores Públicos (1994).

A) "Periodo contable.- Las operaciones y eventos así como sus efectos derivados, susceptibles de ser cuantificados, se identifican con el período en que ocurren ... En términos generales, los costos y gastos deben identificarse con el ingreso que originaron, independientemente de la fecha en que se paguen.

B) "Realización.- Las operaciones y eventos económicos que la contabilidad cuantifica se consideran por ella realizados (a) cuando han efectuado transacciones con otros entes económicos, (b) cuando han tenido lugar transformaciones internas que modifican la estructura de recursos o de sus fuentes, o (c) cuando han ocurrido eventos económicos externos a la entidad o derivados de las operaciones de ésta y cuyo efecto puede cuantificarse razonablemente en términos monetarios.

C) "Valor histórico original.- Las transacciones y eventos económicos que la contabilidad cuantifica se registran según las cantidades de efectivo que se afecten o su equivalente a la estimación razonable que de ellos se haga al momento en que se consideren realizados contablemente.

D) "Consistencia.- Los usos de la información contable requieren que se sigan procedi­mientos de cuantificación que permanezcan en el tiempo".

1.3. Valuación de inventarios.

Los inventarios pueden valuarse por diferentes técnicas, de acuerdo con los siguientes aspectos.

A) Los costos de adquisición de la materia prima y de los materiales accesorios deben incluir todos los gastos adicionales hasta ser usados en los procesos de transformación (produc­ción), tales como fletes, gastos aduanales, impuestos de importación, seguros, empaques, refacciones y envases.

B) Los costos de producción comprenden los tres elementos del costo que permiten terminar el artículo y dejarlo disponible para la venta o para ser transferido a otro proceso.

C) Los productos inconclusos o en proceso de valúan en proporción al grado de avance en cada uno de los elementos que conforman el costo, es decir se determina la producción equivalente.

D) El importe del inventario de artículos terminados, corresponde al costo de producción en la industria o el de adquisición en el de comercio.

E) La valuación de los inventarios puede realizarse mediante el costeo absorbente o el costeo directo, mediante el costo histórico o los costos predeterminados, y con alguna de las siguientes técnicas: Costo promedio, primeras entradas primeras salidas (PEPS) y últimas entradas primeras salidas (UEPS).

Existen reglas para la presentación de los inventarios (boletín C-4) que precisan que los principios de contabilidad sobre revelación suficiente, importancia relativa y de consistencia son la base para que la información sea clara, comprensible y se puedan juzgar los resultados de operación y la situación financiera de la entidad. Además, esto permite comparar los estados financieros de la propia entidad para determinar su tendencia y con otras entidades para conocer su posición relativa.

2. La enseñanza de la contabilidad gerencial en México.

2.1. Nociones generales

En 1991, la población estudiantil de licenciatura en contaduría en México ascendía a 139 000 alumnos, de los cuales 80 por ciento estaban matriculados en escuelas públicas y el resto en particulares (ANUIES, 1991). Del total, aproximadamente diez mil acudían a la Facultad de Contaduría y Administración (FCA) de la Universidad Nacional Autónoma de México (UNAM), que es una institución pública federal que, a manera de ejemplo, se expone a lo largo del presente apartado.

Por lo que se refiere al fundamento jurídico del campo educativo, la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos es el marco de referencia para las instituciones de todos los niveles académicos del país. En el caso de las universidades, además, poseen su propia legislación interna, como es el caso de la UNAM que se rige por una Ley Orgánica y múltiples reglamentos.

Con base en su estructura legal, en 1991, la FCA de la UNAM modificó sus planes de estudio que habían permanecido vigentes desde 1985, para así fortalecer la calidad académica de sus alumnos y egresados. La metodología desarrollada para tal efecto incluyó principios de planeación estratégica, con el año 2010 como punto de referencia, para así dar respuesta a la veloz dinámica de la sociedad. Para este fin se invitó a representantes de los diversos campos de la práctica profesional a participar en foros de análisis y discusión para identificar los futuros requerimientos de personal en las disciplinas contable administrativas y marcar las directrices de los nuevos planes, y su repercusión en el ámbito social. Es decir, se consideró pertinente que debe prepararse hoy a los contadores públicos del futuro, pero teniendo en cuenta el mundo de ese entonces.

En estos foros se concluyó, entre otros aspectos, que la formación era sustentada más en la teoría que en la práctica; que la mayoría de los alumnos de nuevo ingreso a licenciatura están preparados deficientemente; se elaboró el perfil general de los egresados de la licenciatura de la FCA, y se consideró que las repercusiones de la globalización económica, la revolución tecnológica, el desarrollo de las telecomunicaciones y la política educativa son las variables que incidirán más en el ejercicio futuro de la profesión contable.

2.2. Perfil específico del egresado de la licenciatura en contaduría.

La estructura del conocimiento de los licenciados en contaduría de la FCA se caracteriza por un fuerte contenido multidisciplinario. Con esto se pretende formar profesionales generalistas con capacidad para participar en diferentes niveles de la vida organizacional y asegurar su desarrollo individual. Es por esto que el perfil específico de egreso del licenciado en contaduría define las siguientes habilidades y conocimientos, entre las que se destacan los incisos E y F por estar relacionados con la contabilidad gerencial.

A) Tener conciencia de la función social que desempeña dentro de la sociedad y su obligación de ejercerla conforme a cánones éticos y del derecho.

B) Desarrollar actividades de investigación aplicada en su ámbito.

C) Ubicar el contexto económico, social, jurídico, político, cultural y ecológico en que operan las organizaciones, y su interdependencia.

D) Aplicar las teorías administrativas en las áreas de personal y de producción en toda clase de organizaciones.

E) Sustentar la toma de decisiones en el análisis e interpretación de los estados financieros, las técnicas de costos y presupuestos y las fuentes de financiamiento.

F) Analizar, diseñar, implantar, evaluar y mejorar sistemas de información financiera para toma de decisiones.

G) Aplicar las herramientas formales de las matemáticas para el estudio de los procesos económico-administrativos.

H) Utilizar sistemas de cómputo y diseñar aplicaciones de apoyo informático.

I) Administrar los recursos financieros de una organización social en sus facetas de origen y aplicación, con el propósito de que la organización optimice, en forma permanente, el beneficio económico y social.

J) Analizar la política fiscal y sus implicaciones contables, financieras, económicas y sociales.

K) Dictaminar estados financieros y tornar decisiones contables y financieras.

L) Diagnosticar y proponer opciones de solución a los problemas contable administrativos que se presenten en las organizaciones.

2.3. Plan de estudios de la licenciatura en contaduría en la FCA-UNAM.

Para alcanzar estas características de los perfiles general y específico, se realizó la distribución de la carga académica por áreas de conocimiento de las asignaturas y créditos. En la última columna de la figura 1 se observa que se consideró que un 54 por ciento debía corresponder a contaduría, 12 por ciento a administración, 4 por ciento a informática, 9 por ciento a matemáticas y 14 por ciento al área %socioeconómico jurídica.

La Figura 2 presenta el mapa curricular de las 54 asignaturas con un total de 405 créditos, distribuidos en diez periodos lectivos semestrales, con duración de 18 semanas cada uno. El plan consta de 49 asignaturas obligatorias, tres optativas y dos talleres.

La carga académica del primero al cuarto semestre implica que el alumno debe atender de tiempo completo sus estudios, para consolidar una fuerte base teórica. Con relación a los ciclos del quinto al octavo, disminuye a cinco asignaturas por semestre con duración de dos horas cada una, y en los semestres noveno y décimo, se cursan solamente cuatro asignaturas. La disminución de la carga académica se planeó así con el fin de que el alumno pueda incorporarse al mercado de trabajo a partir del quinto semestre, si así lo desea, aunque lo recomendable es que ocurra posteriormente.

2.4. Descripción del área de conocimiento en contabilidad gerencial.

Las cuatro asignaturas o cursos y los niveles concretos en que se imparte contabilidad gerencial en dicho plan de estudios se indican en la figura 3 bajo los nombres de costos y presupuestos, aunque otras universidades las denominan como contabilidad administrativa o gerencial. Los 32 créditos de esta área específica del conocimiento, equivalen al 14.8 por ciento del total de 216 créditos del área general de contaduría, carga académica que es igual que la de los campos de finanzas, auditoría y fiscal (Fig. 1, área de contaduría).

Los programas de las asignaturas referidas a la contabilidad gerencial (costos y presupues­tos) del plan citado, especifican los siguientes cinco objetivos terminales de aprendizaje:

A) Analizar y evaluar los sistemas de costos en las organizaciones, utilizando cada parte de los mismos como base para la toma de decisiones (costos I).

B) Distinguir y calcular los costos en sus diferentes conceptos, sistemas y procedimientos, utilizando la técnica de costos históricos para registrar, analizar, integrar y evaluar resultados de entidades industriales en la toma de decisiones (costos I).

C) Calcular y justificar la utilización de la técnica de costos predeterminados, señalando la importancia de su registro, análisis, evaluación, e interpretación de resultados para la toma de decisiones en entidades industriales (costos II).

D) Resolver problemas de costos de producción conjunta, de distribución, de administra­ción, de costos variables, analizar el efecto costo-volumen-utilidad para la toma de decisiones e implantar un sistema de costos industriales de transformación (costos III).

E) Diseñar, organizar, implantar, dirigir y controlar un sistema de presupuestos en las organizaciones (presupuestos).

Para evaluar de modo más homogéneo el desempeño de los alumnos al final del proceso de enseñanza aprendizaje, en los programas analíticos de las asignaturas, se sugiere a los profesores respetar la normatividad institucional. Para tal efecto se recomienda que el docente se allegue de elementos adicionales a los exámenes, tales como la participación en clases, ejercicios, prácticas y otros trabajos obligatorios. Por ejemplo, para acreditar costos 1 es necesario aprobar cuatro exámenes parciales que otorgan un valor porcentual del 70 por ciento de la calificación final y las prácticas (ejercicios fuera de clase) el 30 por ciento restante.

2.5. Posgrado y de educación continua en contabilidad gerencial.

En México solamente dos instituciones, las universidades Nacional Autónoma de México y Autónoma de Nuevo León, ofrecen estudios de maestría en asignaturas específicas de contabilidad gerencial. Sin embargo, algunos temas al respecto se olvidan durante los dos años que dura el programa, en asignaturas del área de finanzas y de pensamiento contable actual. Cabe anotar que los programas de maestría en finanzas que ofrecen otras instituciones se han enfocado fundamental­mente al área bursátil, prácticamente sin atender el campo de los costos industriales y de servicios.

Respecto a educación continua, poco es lo que se maneja para actualización de los profesionistas que se dedican al área de los costos. Las principales organizaciones que preparan esporádicamente algunos cursos en este campo son el Colegio de Contadores Públicos de México y algunas instituciones de educación superior como la UNAM, las universidades Iberoamericana y La Salle, y el Instituto Politécnico Nacional, entre otros. Recientemente, una empresa de consultoría ha incursionado en este campo.

3. Encuesta diagnóstica sobre la práctica de la contabilidad gerencial.

3.1. Descripción.

En seguida se describe una encuesta diagnóstica sobre la práctica de la contabilidad gerencial que se llevó a cabo con el propósito de identificar qué tan generalizado es el uso de sistemas de costos en las organizaciones pequeñas y medianas del área metropolitana de la ciudad de México.

Esta pesquisa es importante porque no se encontró bibliografia que describiera cuál es la situación en la práctica de los costos en México. Es conocido que la aplicación de técnicas de contabilidad de costos o de gestión no es exclusiva de entidades particulares, si no que también se emplean en organismos descentralizados del gobierno federal, tales como la Comisión Federal de Electricidad (CFE) -proveedor de energía eléctrica en la mayor parte del país- y el Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS) -que otorga servicios médicos y bienestar social a los trabajadores en México-. Para controlar sus costos y gastos, este tipo de organismos parten del presupuesto autorizado por el Poder Legislativo con base en las prioridades de la política que marca el Poder Ejecutivo y, al año siguiente, la Cámara de Diputados aprueba la correspondiente cuenta pública.

3.2. Metodología.

A) Sujetos de la encuesta.

Para delimitar el universo de estudio se decidió considerar únicamente empresas pequeñas y medianas de los giros comercial, de servicios y de transformación, y sólo del área metropolitana de la ciudad de México. Se sabe que a nivel nacional existen más de un millón y medio de este tipo de negocios, muchos de ellos de tipo familiar, que dan empleo a unos diez millones de personas.

B) Trabajo de campo

Los encuestadores fueron 20 alumnos del nivel licenciatura de la FCA-UNAM, del quinto semestre en adelante, quienes no percibieron retribución económica por encontrarse prestando su servicio social. Cabe señalar que el servicio social implica labor comunitaria y es un requisito de titulación para el estudiante.

Para tener acceso a las empresas se redactó una carta de presentación de los educandos, que indicaba el propósito de la investigación. Con ésta el encuestador solicitaba entrevistarse directamente -de preferencia- con el contador general o con alguien de relaciones públicas, para que se le indicara en qué departamento o con qué persona podría recibir apoyo para obtener la información requerida.

El levantamiento de la información se realizó durante agosto de 1993 mediante un cuestionario (véase anexo l) elaborado con base en el material enviado por la Universidad Autónoma de Madrid, España.

3.3. Presentación y discusión de resultados.

A) Aplicación de la contabilidad de costos

De las 69 encuestadas, 51 (74%) utilizan contabilidad de costos para el control de sus operaciones (Figura 6), principalmente en los giros de servicios y de manufactura, en las que la respuesta fue positiva en el 82 y 81 por ciento de los casos respectivamente.


B) Empleo de paquetes de software para costos.

Solamente 30 de las 51 empresas que manejan contabilidad de costos lo hacen mediante paquetes de software con modelos normalizados de costos. Las 21 restantes todavía llevan manualmente sus registros contables correspondientes.

C) Existencia de los puestos de contador de costos y contralor.

El 43 por ciento (30 empresas) de la muestra indicó que cuentan con la figura de contador de costos, en el 26 por ciento (1 8) no existe y 21 de ellas no contestaron.

En relación a la presencia de un contralor, el 62 por ciento respondió afirmativamente (43 empresas), el 29 por ciento negativamente y el nueve por ciento restante no respondieron.

D) Técnicas de valuación de la producción.

Las técnicas de valuación de la producción que utilizan las 51 encuestadas que sí tienen sistema de costos son: reales o históricos en el 43 por ciento de los casos; estimados o estándar el 37 por ciento; con base en actividades seis por ciento, y no se obtuvo contestación del 14 por ciento de ellas (Figura 7).

E) Control presupuestal.

El uso de controles presupuestarios en las organizaciones encuestadas alcanzó solamente al 40 por ciento (28 empresas). De éstas, las comerciales representan el 26 por ciento, las de servicio el 41 por ciento y las de transformación el 59 por ciento, respectivamente (Figura 8).

En relación a la estructura organizacional, el 35 por ciento (24 empresas) cuentan con un departamento de presupuestos, el cincuenta y siete por ciento no lo contempla como tal y el resto no definió la existencia del mismo. Este departamento depende con mayor recurrencia del área de finanzas en el veinticinco por ciento (de los casos), de contabilidad en el veintiséis por ciento (de los casos) y de costos en el seis por ciento (de los casos), y del resto no se tuvo respuesta.

En 35 empresas (51%) se elaboran los presupuestos con la participación de todas las demás gerencias de la organización y existen comités de seguimiento para el control de los presupuestos en 12 casos (18%).

Las técnicas presupuestarias utilizadas en las entidades encuestadas se manejan principalmen­te (5 l% de los casos) en los departamentos de finanzas y de contabilidad (figura 9).

4. Resumen y conclusiones

En la primera sección del presente estudio se presenta la enseñanza de la contabilidad gerencial en México, exponiéndose el caso de la Facultad de Contaduría y Administración de la Universidad Nacional Autónoma de México.

Posteriormente, se describen el perfil del egresado de la licenciatura en contaduría y el plan de estudios correspondiente, destacándose en ambos casos los puntos relacionados con la contabilidad de gestión, administrativa o gerencial. Del total de 54 asignaturas distribuidas en 10 períodos lectivos semestrales, cuatro de ellas corresponden a costos y presupuestos, equivalentes a contabilidad de gestión. Estas cuatro asignaturas representan un 15 por ciento del total de la carga académica del área general de contaduría, similar a la que corresponde a otros campos como finanzas, auditoría y fiscal. A este respecto se incluyen los correspondientes objetivos terminales de aprendizaje. Se cierra esta sección con anotaciones sobre la actividad académica en posgrado y educación continua en contabilidad gerencial.

En un segundo apartado se precisa la normalización de la contabilidad de gestión en México, de acuerdo con la autoregulación profesional que ejerce el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, que es la agrupación gerencias de nivel nacional. En particular, se acota la normatividad aplicable a los inventarios en cuanto a principios de contabilidad aplicables y sus reglas de valuación y presentación.

Para precisar lo que ocurre en la práctica de la contabilidad de gestión, se realizó una encuesta entre 69 organizaciones pequeñas y medianas del área metropolitana de la ciudad de México, de los giros comercial, de servicios y de transformación. Los puntos que se revisan son uso de paquetes de software, aplicación de la contabilidad de costos, existencia de los puntos de contador de costos y contralor, técnicas de valuación de la producción que emplean, utilización de controles presupuestales y área responsable de aplicarlos.

A manera de conclusiones destacan las siguientes:

Los estudios universitarios de licenciatura en contaduría en México son multidisciplinarios y preparan al egresado para que incursione directamente en la práctica profesional. La obtención del título universitario implica el otorgamiento de la cédula (licencia) profesional por parte de la Secretaría de Educación Pública.

La enseñanza de la contabilidad de gestión cubre una amplia temática en materia de costos y de presupuestos, vinculando éstos con la toma de decisiones a nivel directivo principalmente en entidades industriales.

Por lo que se refiere a estudios de posgrado y de educación continua en contabilidad de gestión, se observa que son muy escasas las acciones académicas al respecto, ni por parte de las instituciones de educación superior ni por los organismos gremiales.

En cuanto a la normalización de la contabilidad de gestión, es adecuada la labor reguladora que ha efectuado el Instituto Mexicano de Contadores Públicos con el apoyo de diversas comisiones de trabajo respecto a los principios de contabilidad y a las reglas de valuación y presentación de los inventarios.

De la encuesta diagnóstica, se concluye que en la práctica se presta poca atención a este rubro entre las organizaciones revisadas. Esto se afirma por el hecho que sólo dos tercios de ellos emplean la contabilidad de costos y, de éstas, todavía una de cada tres lo hacen de manera manual. Además, menos de la mitad de la muestra cuenta con un contador de costos, aunque dos tercios respondieron que su estructura consigna la figura del contralor. En cuanto a las técnicas de valuación de la producción, todavía 22 (43%) lo hacen con base en sus costos reales o históricos, que es la manera más primitiva de hacerlo. Cabe destacar que tres empresas declararon calcular sus costos con base en actividades (de lo cual no nos cercioramos con otras pruebas). La misma deficiencia se observa referente a los sistemas presupuestarios, pues únicamente 40% de los entrevistados respondieron afirmativamente en cuanto a su uso.

En resumen, puede afirmarse que se ha avanzado en la teoría y la práctica de la contabilidad de gestión, pero que todavía queda mucho camino por recorrer en cuanto al campo de la práctica profesional.

Salvador Ruiz de Chávez y J. Jesús Escobedo Pérez, capítulo de la obra: La Contabilidad de Gestión en Latinoamérica. Ediciones AIC-AECA.

Cómo racionalizar los costes laborales

Se dice actualmente con frecuencia que es el momento de potenciar más que nunca la economía productiva o economía real frente a la economía financiera o monetaria, también llamada peyorativamente en algunos foros economía especulativa. Se afirma frecuentemente además, con cierta rotundidad, que ha llegado el momento de la microecono­mía, ya que las medidas macroeconómicas no sirven sino para alentar discusiones tan estériles como subjetivas, y que es altamente dudosa la eficacia de dichas medidas en un entorno tan mediatizado, por una parte, y turbulento, por otra, como es el del actual sistema o contexto económico internacional.

En nuestra opinión, unas y otras afirmaciones no están exentas de razón, aparte de que son difícilmente contrastables y por lo tanto rechazables. En cualquier caso, creemos efectivamente que hay que dedicar una mayor atención y recursos de todo tipo a la economía real, esto es, al tejido productivo e industrial, y que hay que potenciar -y difundir- las soluciones microeconómicas que se deben tomar a todos los niveles; y ello por la sencilla razón de que éstas últimas constituyen soluciones -si es que llegan a alcanzar este rango- de carácter estructural, esto es, las más efectivas en el largo plazo, ya que suponen una renovación o cambio de cilindrada en el motor de la economía de un país. Son, en definitiva, las que llegan realmente a permanecer, asegurando la potencia y durabilidad de ese vehículo que es el sistema económico, siendo precisamente un período de crisis como el actual el momento normalmente más idóneo -por aquello del estancamiento y del grado de necesidad- para llevar a cabo este tipo de replanteamientos.

Ahora bien, estamos acostumbrados a ver que una cierta proporción de los especialistas que explicitan por doquier tales argumentaciones se suelen quedar en dichas recetas, que no son más que recetas de diagnosis, pero comienzan a silbar y mirar al cielo cuando se les pide que sean más explícitos y aporten algunas recetas de curación. Algunos, en cualquier caso, son harto generosos y garabatean en la receta el medicamento de la moderación salarial como única solución, sintiéndose realmente satisfechos con ese esfuerzo de clarificación que realizan.

Quede claro que nosotros estamos de acuerdo en la moderación salarial como uno de los requisitos necesarios para obviar en alguna medida el problema de la crisis y su consecuencia principal: el desempleo. En cualquier caso, aunque no podemos recrearnos en excesivos detalles técnicos, dada la naturaleza y dimensión de este artículo, vamos a intentar aportar al mismo algún pequeño valor añadido, tratando de aclarar algunos aspectos conceptuales y llegar algo más allá, por tanto, de las meras opiniones sobre los aspectos antes citados.

Quisiéramos hacer hincapié primeramente en que el término moderación salarial que tanto se utiliza en la actualidad no deja de ser tan comodín como comodón, y que si no se le otorga una explicación o significado más concreto no llega a ser demasiado útil ni aclaratorio.

Es por ello que vamos a hacer referencia en este contexto a la moderación salarial, más que como una mera reducción de la tasa de aumento de los salarios, como ese elemento de racionalización del coste de personal que ha de conllevar una efectiva moderación salarial. Es decir, se trata de que las empresas intenten alcanzar el objetivo de racionalizar y controlar adecuadamente los costes del personal, lo cual en todo caso originará una reducción de estos costes y por lo tanto la consabida moderación salarial.

Una de las concepciones básicas que se explican normalmente en las Facultades de CC. Económicas y Empresariales es la de proceso productivo de una empresa como una función o actividad económica que se caracteriza en todo caso por utilizar unos factores o recursos (inputs), que adecuadamente combinados o manejados, dan lugar a unos productos -sean bienes o servicios- que son los outputs de la empresa, destinados por lo general a su comercialización en el mercado.

Hay que tener muy en cuenta que la empresa utiliza normalmente unos inputs muy diversos, cuya cantidad se mide en unidades físicas distintas; entre estos factores o recursos productivos se encuentra uno fundamental: la mano de obra; este factor, como todos los demás, se ha de cuantificar además en unidades monetarias, ya que ésta es la unidad básica de referencia para posibilitar tanto los intercambios como los cálculos económicos. Por otra parte, los outputs o productos de una empresa también se cuantifican inicialmente en unidades físicas, (distintas para cada tipo de productos) y por las mismas razones se han de cuantificar necesariamente en unidades monetarias.

La moderación de ese input productivo que es el coste salarial podrá simplemente instrumentarse a través de una escasa o incluso nula subida en la revisión anual de los salarios de los trabajadores; ahora bien, esta moderación supone una simple reducción, pero no supone una racionalización, ya que determina únicamente un mantenimiento o incluso una reducción en términos reales de los salarios.

La racionalización del coste laboral va más allá de esto; se trata de ir a la reducción de los costes laborales que contiene cada unidad física de producto, esto es, de conseguir una moderación realmente productiva del coste del personal; se trata, en definitiva, de que se consuma menor cantidad de ese input por cada unidad de output, esto es, de que el coste laboral de cada producto que obtenga la empresa sea cada vez menor.

Está claro que una moderación salarial pura y dura, esto es, una mera reducción de los salarios en términos reales, podrá contribuir (siempre que suban al menos en la misma cuantía los precios de los outputs producidos) a un aumento de la productividad, ya que ésto se dará siempre que haya alguna mejora en el cociente o relación: inputs/outputs. Ahora bien, esta vía -al margen de que pueda resultar necesaria- no es la única, ni la más adecuada, ya que la ganancia en productividad no se dá contra la ineficiencia, sino contra el sacrificio de los trabajadores.

Es por ello por lo que habrá que buscar una moderación salarial a través de la reducción de los costes laborales unitarios, lo cual sí supondrá una moderación salarial productiva. La realidad actual es que en muchas empresas, al aplicarse la reducción de los costes salariales vía reducción del número de trabajadores, se está obteniendo, no una ganancia de productividad contra la eficiencia, sino contra el número de empleados de la empresa, y en definitiva, contra el empleo, y por tanto, y consecuentemente, contra la sociedad.

Lo que ocurre en estos casos es que al bajar los outputs en menor medida que los inputs el citado cociente de la productividad aumenta, y de esta manera los costes laborales unitarios llegan incluso a decrecer, aumentando en todo caso el margen unitario por producto vendido, lo cual compensa por lo general el menor número de productos (y por tanto de veces que se obtiene el margen unitario) que se vende. El cambiar productividad por empleo constituye, pues, una medida efectiva a corto plazo que aligera los problemas de las empresas pero acrecenta el problema fundamental en la sociedad actual: el desempleo.

Una vía sin duda más efectiva, en términos de productividad, y que por lo tanto aquí preconizamos, es hacer realmente más eficiente en términos físicos la actividad empresarial, esto es, aprovechando mejor los factores de la producción, evitando las actividades improductivas, y dándole un uso más intensivo a los recursos de todo tipo utilizados. Existen a este respecto diversas fórmulas para mejorar la actividad productiva, tales como: automatización y racionalización de los procesos, obtención de sinergias a través de sistemas de fabricación flexibles, racionalización de la gama de productos que se obtienen, etc.

Continuando en este contexto con la referencia concreta a la mano de obra, hay que señalar que aprovechando mejor los tiempos de presencia y motivando salarialmente al trabajador, lo cual se puede conseguir remunerándole en base al nivel de producción o de servicio realizado, se podrá alcanzar como condición técnica un mayor nivel de outputs por cada hora o unidad de factor trabajo, y como condición económica se creará un paralelismo entre la retribución (coste del input) y el output producido.

La consecución de las dos condiciones citadas viene a asegurar, en fín, un aumento de productividad, ya que en la medida que se logre ese incremento en el aprovechamiento de los recursos de la mano de obra, disminuirán automáticamente los costes fijos unitarios, y además de una posible mejora de la retribución de los trabajadores, ello originará para la empresa un incremento de la renta o beneficio (a través del aumento del margen unitario), lo cual sí representará una ganancia contra la ineficiencia y supondrá una mejora en el nivel de productividad. Ello, además de acercarnos al nivel de productividad de nuestros vecinos de la CEE, podrá otorgar un cierto margen para que nuestros productos puedan ganar competitividad vía precios allende nuestras fronteras.

Jesús Lizcano Alvarez

La Contabilidad de Gestión en Brasil

1. El cálculo de los costes en Brasil: implantación práctica. El control de los costes no está en la práctica demasiado desarrollado en las empresas medianas y grandes en Brasil.

La facilidad con que las empresas han de modificar sus precios en el mercado por efecto de una alta inflación, el aún escaso nivel de competitividad, o la falta de una auditoría de costes por parte del Gobierno, son algunos de los factores que determinan la escasa generalización del desarrollo de la contabilidad de costes en este país.

El componente de aleatoriedad e improductividad en los precios, y los costos abusivos existentes, que no son limitados por la acción del poder público, debilitan el interés por la aplicación de las normas contables y de los estudios sobre la gestión racional de los costes.

No existe en Brasil un Plan Oficial de Contabilidad, y mucho menos un Plan Oficial de Contabilidad de costes, como ocurre en otros países, donde existe un mayor interés en conocer el comportamiento de la economía, y en los que existe una cierta normalización en este campo.

En un proyecto que llevé a cabo, y que entregé, por solicitud de su Excelencia el Presidente de la República, al Poder Ejecutivo, sugerí la organización de un Consejo Nacional de Contabilidad, el cual, constituído por personas notables, se ocupase de instrumentar los controles de costes y de la productividad a través de un Plan oficial de cuentas de costes y de auditoría de precios, que fuera exigible a las empresas mayores y medianas, y que estuviera dotado de un conjunto de tareas prácticas. Tal posicionamiento fué encargado a importantes entidades profesionales, si bien dada su reciente presentación aún no se conoce resultado alguno al respecto.

La práctica de la contabilización y la información sobre costes, ha sido eventualmente utilizada por ciertas administraciones de la Hacienda Nacional, pero sin una orientación adecuada y sin preocupación alguna para que la misma tuviera incidencias y compromisos en el proceso decisorio.

Una práctica espontánea, gerencial es la que se practica por muchas organizaciones empresaria­les, siendo el desorden de los precios en el sistema económico uno de los factores más negativos que alimenta el desinterés por una mejora en las prácticas contables rigurosas.

2. Dificultades en el cálculo de los costes en las empresas brasileñas.

La principal dificultad en la determinación de los costes, se deriva de la ausencia de planes oficiales que estimulen estos cálculos.

La mayor de todas las dificultades radica en la inestabilidad de los precios, ya que existen productos que en un sólo mes incrementan su precio en un 100%, y llegan a superar incluso, en algunos casos, incrementos superiores al 1.800% en un año.

Esta inestabilidad de precios preocupa tanto más cuanto mayor es el plazo de producción o período de maduración de los procesos productivos. La industria de la construcción, por ejemplo, con un ciclo superior generalmente a un año, sufre mucho con este tipo de constantes y significativas oscilaciones de precios.

De esta forma, el coste histórico es absolutamente inviable en Brasil. Todos los factores, tanto los relativos a los costes directos como a los indirectos, sufren variaciones diarias (la inflación oficial, por término medio, es más de 1% al día). Esta gran barrera desistimula el preciosismo técnico y los detalles, puesto que los costes se convierten en una incógnita dependiente de una multiplicidad de variables que influyen sobre los valores de mercado. Es común, pues, que al concluirse el proceso productivo, el valor de los costes se haya multiplicado por varias veces.

En este contexto, algunas empresas brasileñas calculan sus costes en base a las "previsiones" sobre los precios de reposición, utilizando para los distintos elementos, cálculos que son realmente complejos.

El coste histórico, por paradójico que parezca, viene a transformarse en un coste teórico, que será el histórico en el momento de la finalización de la producción, esto es, se trata de un valor histórico que se proyecta hacia el futuro. Así el coste histórico se convertirá en un coste teórico, siendo éste el histórico en el momento de la conclusión de la producción.

Tal evidencia puede parecer fantasiosa, pero es la real, esto es, se registra aquello que se piensa que será mañana, que hace de coste de reposición, o de coste histórico con estas características.

Otras empresas, que se caracterizan por mayores períodos de producción, o bien de producción incierta, prefieren utilizar índices de ajuste de los precios, y así surge otra importante dificultad, derivada de las incertidumbres de la economía. Y sabemos que las teorías del valor en economía son realmente imprevisibles e inexactas a efectos de la aplicación del valor contable. Las leyes científicas que rigen en la formación de valores, en la riqueza social, no pueden aplicarse directamente a la riqueza o patrimonios individuales. Una cosa es la valoración económica y otra la valoración contable.

Los índices generales de ajuste económico son inservibles para expresar la realidad de cada empresa. Un mismo producto, sabemos, determina una formación diferente de los costes, en función de cada empresa, especialmente en un país como Brasil, donde las extensiones territoriales son enormes (8.500.000 m² de territorio), y las diferencias en los distintos mercados pueden ser muy importantes.

La adopción por tanto de un índice general de ajuste económico, es falsear la verdad, pero tales falseamientos los economistas los suelen introducir como verdades.

El gobierno brasileño publica una serie de índices de corrección de valores, pero él mismo, los viene considerando incompetentes. Existen leyes que ordenan corregir de nuevo lo que antes ya fuera corregido.

Corregir los costes históricos o proyectar costes teóricos en base a índices de ajuste oficiales, en Brasil, en definitiva, una medida no recomendable, e incluso condenable, tanto desde el punto de vista administrativo como contable. Por esta razón debemos acudir a indicadores propios.

La gran diferencia entre la contabilidad oficial o legal y la contabilidad de gestión o decisoria, es que aquella se basa en normas que no siempre son verdaderas, mientras que ésta asume compromisos con la propia realidad, y en la que adquieren relevancia las finalidades subjetivas de cada empresa o entidad, sobre todo en países donde la incompetencia ha conducido a una cierta desorganización económica.

3. El apoyo científico a los costes en el marco de las incertidumbres socioeconómicas.

Los esfuerzos teóricos que se han desarrollado en el campo de la contabilidad, tales como los procedimientos técnicos o incluso tecnológicos, no siempre han ayudado a la utilización práctica de la contabilidad de costes en países con las características de Brasil. Diversos métodos teóricos utilizados en otros países, aquí pueden ser inadecuados.

Una cierta presión mental radicalizada en los costes históricos, la ausencia de experiencia en ambientes de incertidumbres total de precios, o una visión bastante limitada del ambiente en el que vive el estudioso, han sido factores que han impedido un tratamiento riguroso general, como debe ser el científico.

Entiendo, además, que el estudio aislado de los costes dentro del estado de resultados, sin un examen de las relaciones de cada sistema con los demás existentes en el ámbito patrimonial, han empobrecido el examen global, dificultando una visión realmente científica del coste.

Esa es la razón por la cual en nuestras investigaciones, que nos llevaron a elaborar la Teoría de las Funciones Sistemáticas del Patrimonio, y por medio de la Teoría General del Conocimiento Contable, ampliamos la visión de los fenómenos a lo universal, admitiendo y desarrollando el estudio de los denominados campos de fenómenos.

El empirismo que algunos estudiosos han aplicado en sus metodologías del coste lo entendemos como un loable esfuerzo de observaciones aisladas, pero que no han conseguido aplicarlos a la hora de desarrollar postulados generales. El caso brasileño constituye uno de estos ejemplos, esto es, el de la necesidad de una valoración específica para compatibilizar la inflación y la desorganización de los mercados, pero que no debe ser entendida sino como un auxilio o apoyo a una adecuada doctrina general.

Varias de nuestras industrias aplican controles, registros e informaciones sobre costes de excelente calidad técnica, pero no todas han realizado un análisis realmente científico de tales fenómenos, suficientes para establecer adecuados cursos de acción gerenciales.

La velocidad, la dinámica con la que los precios se modifican, la inmadurez política, la inestabilidad en las orientaciones económicas, la especulación descontrolada, son algunos de los factores ambientales que exigen la toma de decisiones creativas, si bien fundadas, además, en un rigor científico contable.

Aquellas empresas en las que conseguimos intervenir en sus procesos, sugiriendo y prestando consultoría, han adoptado criterios especiales que entendemos sirven como antídotos contra los males de los que adolece la economía de Brasil.

Aquí no bastan buenos planes de cuentas, ni buenos criterios de valoración, sino que es necesario un conocimiento profundo del comportamiento global de todas las funciones que la riqueza precisa desempeñar y conocer en torno al resultado: liquidez, economicidad, estabilidad, productividad, protección del riesgo, dimensión adecuada.

El apoyo de la contabilidad es mucho más necesario en países como el nuestro, donde las dificultades son muy serias, en los que la inestabilidad y la prosperidad, anulan o dificultan los intereses por tal apoyo. No sin razón los mayores progresos espistomológicos de la ciencia contable se han realizado en épocas y países donde las dificultades socioeconómicas se hicieron sentir en mayor medida (la historia de la contabilidad muestra tal realidad). Donde prevalece la incertidum­bre socioeconómica debe prevalecer la certeza en los análisis de los costes, no existiendo una razón inversa en la práctica, lo cual en Brasil nos lleva a estas convicciones.

Los trabajos que en nuestro Instituto Universitario de Investigaciones Contables hemos realizado refuerzan nuestra convicción de que los procesos empíricos no tienen condiciones para resistir la presión de aquellos ambientes en los que se desarrolla la riqueza patrimonial.

4. Examen de los costes y los procesos tradicionales.

Sabemos cuanto influye un análisis de los costes sobre la productividad, la calidad, la rentabilidad y la eficacia general de las empresas.

Productividad, calidad y eficacia son factores que no siempre han preocupado a la mayor parte de las empresas brasileñas, preocupadas fundamentalmente por defenderse de los rigores de un sistema fiscal adverso y de una desorganización económica e inestabilidades de sus posiciones en el mercado.

El proceso decisional se ha concentrado en defenderse; las empresas han estado acostumbradas a no tener relaciones ni poder sobre los precios y ésto ha desestimulado a la realización de todo tipo de estudios y prácticas. Las que todavía trabajan con un buen asesoramiento contable, y entienden las ventajas del apoyo del análisis racional de costes, han mejorado sensiblemente sus ventajas en el mercado.

Las industrias más competitivas, las no cartelizadas (los cárteles en Brasil no se han demostrado responsables socialmente del proceso inflacionario), son las que más se han beneficiado de los buenos sistemas de costes e incluso las de mediana dimensión.

En la industria textil, por ejemplo, ya en la década de los cincuenta (por tanto, hace más de cuarenta años) implantamos sistemas de costes, preocupándonos por la productividad de cada centro o departamento. Distintos planes fueron desarrollados preferentemente para estudiar las relaciones entre los centros de producción, y esto ha resultado de gran provecho para el proceso decisorio.

Lo que implantamos, y que presenta diferencias con los métodos tradicionales, tiene la novedad de una visión global, esto es, se trata el coste como componente de un sistema con una interación con otros sistemas, y no precisamente como un fenómeno absoluto y aislado (como ha sido tratado tradicionalmente).

El análisis contable, no sólo de los costes, sino en el campo general de la eficacia empresarial, viene mostrándose amplio, y tiende a serlo cada vez más. En AECA se han editado recientemente trabajos sobre el análisis de bancos y de su eficacia o eficiencia, evidenciándose así con maestría y con adecuación, esa tendencia "universal" de este enfoque. En Brasil estamos insistiendo en este sentido y ya hay un buen número de adeptos en relación con esta orientación.

Estructurar, pues, los planes contables de costes para mejorar el análisis de la productividad, de los riesgos, de la economicidad, etc. ya es el claro objetivo de trabajos de un selecto grupo de profesionales brasileños.

Los criterios tradicionales están cediendo su lugar a procedimientos específicos más modernos. En el campo decisional, menos dependiente de la normalización y más ligado a la libertad de pensamiento que caracteriza a la ciencia, se tiende a un progreso mucho mayor.

En cuanto a las estandarizaciones en esta disciplina, ha sido bastante limitados -por la política de intereses, de grupos en muchas partes del mundo-, si bien han destacado diversos estudios para fines decisionales o de gestión en el área de costes especialmente. En Brasil hemos asumido tal posicionamien­to.

5. Relación de los costes con los demás factores.

El coste, como elemento control del sistema productivo, no puede limitarse a un sólo aspecto. No hay duda que apoyar la decisión para un comportamiento técnico, a partir del análisis de los costes, es un objetivo relevante, pero no ha de ser el objeto exclusivo, como según entendemos, y como también han enfocado ilustres profesores brasileños, y españoles, como el profesor Moisés García, por ejemplo.

Conocer bien el proceso de producción, acompañar la esencia de su comportamiento, e inequívocamente, algo de escasa importancia en Brasil, a excepción de algunas empresas, como en las que tuvimos oportunidad de conocer sus controles.

Los recursos que la informática aporta, permiten ahora ampliar considerablemente las vías de determinación de los costes.

Ello ha sido explorado, con propiedad, en diversas organizaciones que conocemos.

Los balances de costes (el uso de la partida doble en los costes ya existe de hecho por lo que hemos investigado, desde el siglo XIV en la industria textil italiana) tiende a modificarse en la actualidad por el estudio de sistemas. Entiendo que un régimen demostrativo de "Coste/Producti­vidad", "Coste/Be­neficio", "Coste/Riesgo", "Coste/Facturación", etc., es realmente factible con el uso de los ordenadores y con modelos específicos.

Los enfoques específicos han superado lo tradicional, en el campo contable, y ya están siendo representados, por ejemplo, por el eminente maestro español Jesús Lizcano, en lo relativo a la "dimensión integral" de la empresa.

La relación de los costes con las demás funciones empresariales, e incluso con aquellas del ámbito social, es aplaudida y bien entendida por un importante número de notables de la contabilidad internacional.

El estudio "Coste/Facturación", por ejemplo, analizando los períodos de producción, las relaciones entre el input y la producción acabada, es relevante para el análisis de la interación entre liquidez y rentabilidad.

En Brasil, en algunas empresas con éxito, y un efecto positivo sobre las inversiones empresariales, ya estamos realizando procedimientos en este sentido. El tiempo, en la inflación, es factor que pude destruir o hacer progresar la riqueza.

El estudio de tiempo (y espacios) en la formación de los costes es de tal relevancia que se han conseguido corregir serios problemas gerenciales en la incertidumbre de los precios.

En una empresa de transportes donde implantamos este sistema múltiple de relaciones de costes, conseguimos reducir sensiblemente el tiempo de entrega de cargas, a través de modificaciones de procedimientos, todos sugeridos por la acción de los costes. Esto sólo nos fué posible a partir del análisis de los tiempos, de espacios de entregas, del estudio de costes de riesgos frente a costes de transportes, etc.

El análisis se llevó a cabo de forma global, sin preocuparnos especialmente en conocer cuanto se consumió, sino preocupándonos fundamentalmente de tiempos, espacios, cantidades, calidades, etc., dimensional­mente y en régimen de relación con todos los factores.

En Brasil, en la actualidad disponemos de un buen número de especialistas en el área contable, y los criterios de costes que adoptamos se encuentra a un nivel similar a los mejores del ámbito internacional.

Esto, repetimos, no implica afirmar que exista una difundida y genérica aplicación de la contabilidad de costes a efectos decisorios en Brasil, dado que las adversidades, ya referidas, de orden económico, no incentivan tales prácticas.

6. Modelos de costes

El uso de modelos matemático-contables para los costes (programación lineal, ingresos marginales, etc.) ha sido implantado por muy pocas empresas en Brasil.

Como inicialmente afirmamos, no ha habido tradicionalmente una vocación por los rigores matemáticos, ni para preciosismos técnicos, en razón de las inmensas oscilaciones que los precios y las valoraciones sufren en nuestro país.

Incluso las empresas que adoptan tales criterios, según la información que poseemos, han realizado diversas adaptaciones, y han trabajado con amplios límites de cautela.

En verdad ha habido siempre dificultades a la hora de trabajar con precisión numérica en estos regímenes de incertidumbre provocados por las muy diversas variables que influyen sobre la evolución de los precios.

Dado que los criterios matemáticos y estadísticos, sobre todo éstos, ofrecen cobertura para los entornos de incertidumbre, algunas empresas han utilizado las probabilidades como base para las previsiones (ya que éstas son, como vimos, adoptadas para los costes teóricos). Ahora hay, incluso, en la enseñanza superior de ciencias contables, una clara vocación por utilizar los criterios de modelos matemáticos de costes, si bien la mayor parte de los docentes no han optado apenas por referirse a estos criterios.

El excepticismo que la inflación determina, en cuanto a la valoración, forma un ambiente adverso a todo lo que puede presentarse como preciso, como matemáticamente establecido.

Medidas poco saludables de diversos equipos económicos gubernamentales, han provocado influencias realmente desastrosas y de sorpresa sobre los costes, que ha hecho inevitable la adopción de procedimientos de previsión (confiscaciones, arbitrariedades fiscales, inconstitucionali­dades de leyes, clientelismo, nepotismo, etc.) en base a rigores matemáticos.

Por otro lado, las adversidades han estimulado en todo caso la creatividad en cuanto a métodos específicos de valoración y de determinación de costes, habiéndose enriquecido así la técnica contable nacional.

7. Irrealidades contables de la información sobre costes.

La credibilidad de los empresarios, en general, avalada por los criterios de incertidumbre, por los sucesivos fracasos de los economistas del Poder Público, han exigido a los contadores un régimen de defensa contra tal estado de cosas, y ésto incluye el establecimiento de procedimientos de cálculo de costes.

Sectores que hasta hace bien poco no utilizaban una cierta estructura contable, han pasado a buscarla; por otra parte, para el proceso decisional, se amplia la información contable paralela, la cual viene a atajar los males de los registros oficiales o legalmente exigibles. En Brasil para encontrar la realidad de los costes, no se pueden seguir los principios legales, por absurdo que ésto pueda parecer.

La legislación fiscal, la legislación mercantil, las normas gubernamentales, han terminado por deformar la información contable de las empresas. Los balances legales (los que se formulan en base a lo que la ley establece) en Brasil son todos irreales, porque irreal es el criterio de ajuste de precios, y de la valoración en la información contable.

Mantener pues un registro de costes, legal, como análisis, como detalle de la información general contable, es, en Brasil, producir no verdades, y por tanto, datos inútiles para el proceso decisorio. Esto sugiere una información contable de costes absolutamente independiente y con criterios propios.

Así, se deben utilizar contabilizaciones de costes, informes, cálculos, análisis, estudios de relaciones de los sistemas de funciones patrimoniales frente al coste, etc, pero todo independiente, con criterios propios.

Las decisiones administrativas, como opción de creación de riqueza, para que sean eficaces, deben proveerse de datos reales y de explicaciones reales sobre el comportamiento patrimonial en general, y sobre todo, de los costes.

Asumiendo esta situación, en nuestro país, muchas empresas poseen sus propios registros especiales, con criterios particulares, que las conducen a contemplar como una realidad aparte la información de los costes, esto es, mantienen separadamente una información para atender al Gobierno, y otra para su uso decisorio.


ANEXO

NORMAS LEGALES Y PROFESIONALES SOBRE COSTES

Pronunciamiento nº 2 del Instituto Brasileño de Contadores sobre:

Existencias.

8. El principal criterio para valorar las existencias es el coste histórico, que representa, en resumen, la suma de los gastos incurridos directa o indirectamente para llevar a cada tipo de existencias a su condición y localización actuales. Las existencias de algunos productos agrícolas, pecuarios y extractivos pueden ser valoradas a los precios corrientes de mercado, deducidos los gastos de venta, dado que ése es el criterio prevaleciente en el correspondiente ramo de actividades.

9. El concepto de coste, según se aplica a las existencias, es entendido como el coste de adquisición -incluidos en éste el precio de compra y los costes adicionales- o el coste de producción. La determinación del coste podrá ser compleja, por envolver distintos juicios y alternativas.

10. Sin embargo, los principios para la determinación del coste pueden ser fácilmente resueltos en su aplicación, particularmente en lo tocante a las existencias, tales como productos en curso o productos terminados, pero difícil en la solución de los problemas centrados en la asignación de los distintos costes. Por ejemplo, en algunas circunstancias, tales como la subactividad de las instalaciones, los residuos excesivos, o los costes de reprocesamiento pueden ser de tal modo importantes al punto de exigir tratamiento como pérdidas del ejercicio corriente, en vez de ser incluidos como parte del coste de las existencias. De la misma forma, los gastos generales y administrativos deben ser incluidos como los gastos del ejercicio, con la excepción de la parte de aquellos gastos que puedan ser claramente relacionada con la producción, y así constituir una parte del coste del producto.

11. Los gastos de venta no constituyen parte del coste de las existencias. Se debe también reconocer que la exclusión de los costes, directos, e indirectos, de los bienes, no constituye principio contable generalmente aceptados.

Gastos generales.

12. Los gastos generales de producción comprenden aquellos costes incurridos para producir, distintos a los materiales y la mano de obra directa. Ejemplos de estos gastos son la mano de obra indirecta, las amortizaciones y mantenimiento de los edificios, instalaciones y equipos y el coste de la dirección y administración de fábrica.

13. Tanto los gastos generales fijos de producción como los variables, incurridos durante la producción, son generalmente asignados a los costes de transformación. Esta práctica se basa en el supuesto de que ambos son incurridos para producir las existencias en su condición y localización actuales. Los gastos generales fijos de producción son algunas veces excluidos, en todo o en parte, de los costes de transformación, en base al argumento de que no estando relacionados directamente con el volumen de producción o la efectiva utilización de la capacidad instalada, no son parte de las actividades para obtener las existencias en su condición actual. En este caso estos gastos generales son tratados como gastos del período y, por tanto, no son incluidos en las existencias, siendo así normalmente cargados el resultado del ejercicio en el que fueron incurridos, independientemente de la venta de los productos para cuya fabricación contribuyeron. Este procedimiento hace que todos estos gastos sean absorbidos por la producción y por las existencias, contradiciendo a los principios de contabilidad generalmente aceptados.

14. En períodos de baja de producción o de subactividad en la fábrica es recomendable restringir la asignación de los gastos generales fijos de producción a los costes de transformación, relacionán­dolas con la capacidad de las instalaciones de producción, y no con el índice efectivo de producción. La capacidad de las instalaciones de producción puede ser calculada de varios modos: por ejemplo, como aquella producción normal esperada en un determinado período, o como la producción máxima que, en la práctica, puede ser alcanzada.

15. De la misma forma, deben ser excluidos de los costes de transformación las pérdidas excepcionales de materiales, de mano de obra o de otros orígenes y que, en condiciones normales, no serían necesarias para obtener las existencias en su condición actual.

Otros gastos generales.

16. Otros gastos generales, distintos a los gastos generales de producción, son algunas veces incurridos para llevar a las existencias a su condición actual, por ejemplo, los gastos incurridos en proyectar productos para clientes específicos. Por otro lado, los gastos de venta, gastos generales administrativos, costes de investigación y desarrollo, no son generalmente considerados necesarios para producir las existencias.

Métodos de coste.

17. Varios métodos diferentes con efectos muy distintos, son usados en la práctica para la asignación de costes a las existencias. De entre ellos, los de aceptación más generalizada son:

a) Coste medio ponderado.

b) Primera entrada, primera salida (PEPS).

c) Ultima entrada, primera salida (UEPS).

d) Identificación específica.

18. El coste medio, y el criterio de primera entrada, primera salida (PEPS) son los de aplicación más frecuente en Brasil. El coste por identificación específica es menos utilizado en la práctica, por ser aplicable solamente en situaciones muy peculiares. El método de últimas entradas primeras salidas (UEPS), tiene aplicación muy restringida, pues su adopción implicaría la necesidad de mantener un control de existencias en paralelo, estructurado dentro de uno de los otros tres métodos de costes apuntados anteriormente, como soporte tributario, una vez que el UEPS no es aceptado por las autoridades fiscales.

19. Sistemas tales como la primera entrada, primera salida, o como el precio de la última compra se fundamentan, principalmente, en precios de reposición, que generalmente ocasionan supervaloración de las existencias por la diferencia entre sus precios efectivos de adquisición o fabricación y los corrientes, contrariando el concepto de coste expuesto en los parágrafos anteriores; por ésto, estos sistemas, o similares no se encuadran entre los principios de contabilidad generalmente aceptados.

20. El coste para fines de valoración de las existencias puede ser determinado sobre cualquiera de los supuestos históricos en cuanto al flujo de los factores de coste arriba enumerados. El objetivo principal al seleccionar un método debe se el escoger aquel que, de acuerdo con las circunstancias, se relacione más adecuadamente con los ingresos del período.

21. El coste vinculado a los ingresos de una venta no siempre puede ser el coste identificado del bien específico que es vendido, especialmente en casos en que mercaderías similares son compradas en diferentes momentos y a precios diferentes. Algunos lotes específicos son claramente identificados desde el momento de la compra al momento de la venta, y los precios pueden ser así establecidos en esta base; pero normalmente la identificación de mercaderías se pierde entre la fecha de adquisición y la fecha de venta. En todo caso, si los materiales comprados o producidos en varios lotes son idénticos e intercambiables, el uso del coste identificado a los varios lotes generalmente no será practicable; por otro lado, la selección de los elementos sería tan subjetiva que podría ser hecha de forma que se pudieran obtener efectos predeterminados en los beneficios. El coste por identificación específica no es, por tanto, aplicable en esta última situación.

22. Los costes estándares son también aceptables si se reajustan en un intervalo razonable para reflejar las condiciones corrientes, a fin de que en la fecha de balance los costes estándares se aproximen de modo razonable a los costes computados bajo uno de los cuatro métodos reconocidos. En tales casos, las informaciones contables deberán expresar esta relación, como por ejemplo "costes aproximados determinados en base al primero que entra, primero que sale", o, si fuera deseable, mencionar los costes estándares "a los costes estándares que se aproximen a los costes medios".

23. Los costes estándares deben ser establecidos en base a la capacidad de las instalaciones de producción, conforme se definió en el parágrafo 14. Las variaciones entre el coste real y el estándar deben ser analizadas de tal forma que no se agreguen al coste de las existencias pérdidas relativas a la baja producción o a la subactividad de la fábrica. Como regla general, es recomendable que la diferencia entre el nuevo coste estándar y el anterior (revalorización) sea asignada a las operaciones (coste de mercaderías vendidas), a no ser que la revisión del coste estándar se haya hecho en fecha próxima al cierre del ejercicio, cuando la revalorización sea abonada a una cuenta rectificadora de las existencias y amortizada en la medida y en la proporción en que las existencias en las que tuvo su origen fueron vendidas.

24. Sin embargo la selección del método de costes debe ser hecha en base a cada circunstancia particular. Obviamente, para que las informaciones contables sean adecuadas, los métodos de costes deben ser adoptados de modo uniforme y deben ser debidamente explicados en las correspondientes informaciones contables.

Antonio Lopes de Sá, Capítulo de la obra: La Contabilidad de Gestión en Latinoamérica. Ediciones AIC-AECA. Coordinador: Jesús Lizcano Alvarez. 1996

Hallazgo científico permitiría duplicar las reservas de cobre

Tres bacterias aisladas e identificadas por científicos del país permitirían duplicar en pocos años la capacidad de producción de cobre a través de la biolixiviación, proceso de bajo costo en que se utilizan bacterias para recuperar el mineral desde material sobrante que es desechado. Los microorganismos, bautizados Wenelen, Licanantay y Yagán, demostraron ser eficientes para separar el cobre disperso en rocas y también para atraer el metal desde relaves o escombros desechados. El logro científico fue presentado ayer a la Presidenta Michelle Bachelet, y beneficiaría a Codelco. El Mercurio.

Ideas para un Target Costing efectivo

La idea básica del target costing es simple: es el costo aceptable de un producto que rinde la proporción requerida de retorno. En cambio, el proceso de cálculo es complejo y multifacético; así, se puede definir como un sistema que planifica ganancias y costos, cuya dirección es llevada por el precio, el enfoque del cliente y el diseño del producto.

Es por ello que el cálculo del target costing comienza con la administración del costo desde las fases más tempranas de desarrollo del producto y lo aplica a lo largo del ciclo de vida de producto activamente, involucrando la cadena de valor extendida.

En cuanto a su propósito es el de asegurar beneficios adecuados, las seis ideas fundamentales son:

1. El Precio lidera al Costo.

El costo objetivo se forma por el precio del mercado competitivo, al cual se le substrae el margen de ganancia requerida, esto se resume en la siguiente ecuación:

C = P - W

en que C = el costo objetivo, P = el precio del mercado competitivo, W = la ganancia requerida

El beneficio es controlado típicamente por la situación imperante en el mercado, y la ganancia requerida es determinada por los requisitos financieros de la empresa y su industria.

Así, como ejemplo, si el precio del mercado competitivo para un producto es $ 100, y una empresa necesita un 15 por ciento de ganancia para permanecer financieramente en su industria, entonces el costo objetivo para este producto es de $ 85 ($100 - $ 15).

El precio liderando al costo también tiene otros conceptos importantes:

a. Los precios del mercado definen producto y planes de ganancia, estos planes se analizan frecuentemente para que el portafolio del producto de una empresa sólo proporcione recursos a productos que producen márgenes de ganancias consistentes y fiables.

b. En el proceso de cálculo del target costing se utiliza una comprensión de lo que está por encontrarse detrás de los precios del mercado, o sea las amenazas competitivas y desafíos.

2. Enfoque en Clientes.

Los sistemas de cálculo del target costing están influenciados por el mercado, la voz del cliente es superior y debe estar representada continuamente a lo largo de todo el proceso.

Además, los requerimientos del cliente para la calidad, costo y tiempo están simultáneamente incorporados en las decisiones de producto, proceso y análisis de costo.

Es esencial entender cuál es la necesidad del cliente y que está haciendo la competencia de la empresa actualmente, o si se podría hacer algo más para satisfacer las necesidades del cliente.

Un costo objetivo no puede ser logrado sacrificando a los clientes de los rasgos del producto que ellos quieren, disminuyendo la performance o fiabilidad de un producto, o demorando su introducción en el mercado.

El enfoque en clientes para el diseño de las actividades de desarrollo del producto comienza con las demandas del mercado, el desarrollo del producto no es un hobby para tecnólogos.

El rasgo del producto y el perfeccionamiento de las funciones sólo tienen lugar si se considera:

- Encontrar las expectativas del cliente.
- Lo que el cliente está dispuesto a pagar por el producto.
- Ampliación del segmento de mercado o del volumen de ventas.

3. Enfoque en Diseño.

Los sistemas de cálculo del target costing consideran el plan de productos y procesos como un factor clave, así insume más tiempo la fase de diseño del plan, y además se reduce el tiempo para comercializar, por tanto se eliminan gastos y tiempo que consumen los cambios necesarios con posterioridad.

Sin embargo, los métodos de reducción de costo del enfoque tradicional se relacionan con las economías de escala, curvas de aprendizaje, disminución de desechos y mejoras en la eficiencia.

Los conceptos que sostienen la orientación del diseño del plan son:

a. Los sistemas del cálculo del target costing administran costos antes que ellos se incurran en lugar de después.

La mayoría de los costos se compromete en la fase del plan, mientras la gran parte de los costos incurridos se determinan en la fase de producción.

En el enfoque de diseño del plan, el impacto del proceso de cálculo del target costing se determina en todos los costos, desde investigación y desarrollo, es decir cuando nace el producto hasta su disposición, o sea cuando muere el producto, lo que permite la reducción del costo durante el ciclo de vida entero de un producto.

b. Los sistemas de cálculo del target costing desafían a ingenieros para mirar el impacto del costo del producto, la tecnología y los planes del proceso.

Todas las decisiones en el marco de la ingeniería comienzan a través del valor impacto del cliente antes de estar incorporado en el plan; así, para el fabricante, el plan se maneja por "el estado del mercado" en lugar de "el estado del arte", la tecnología.

c. En los sistemas de cálculo del target costing participan todas las funciones de la empresa para examinar planes, así el producto o los cambios de diseño se hacen antes de que el producto se fabrique.

En los sistemas del costo tradicionales, muchos de estos cambios ocurren una vez que comienza la producción, los cuales son significativos, no obstante las empresas que utilizan target costing tienen muy pocos cambios de ingeniería después de la producción.

d. Los sistemas de cálculo del target costing tienen en cuenta la ingeniería simultánea de productos y procesos, en lugar de la ingeniería secuencial, así se reduce el tiempo de desarrollo y costo, lo que permite resolver los problemas desde el inicio del proceso.

4. Equipos Interfuncionales.

En el cálculo del target costing se utilizan equipos de producto y proceso, constituidos por miembros de la empresa que representan el plan estratégico, la ingeniería industrial, la producción, las ventas, el marketing, la adquisición de los materiales, la contabilidad de costos y los servicios de apoyo.

Estos equipos interfuncionales también cuentan con la participación de miembros que no son de la empresa, como proveedores, clientes, distribuidores, proveedores de servicios y recicladores.

Los equipos son responsables desde el concepto inicial del producto a través de la producción, las funciones de la fase para abajo son parte de desarrollo del producto, y ayudan a evitar problemas que podrían ocurrir después; por ejemplo, problemas de embarque o si se pueden evitar posibles costes medio ambientales cuando estas áreas funcionales participan antes de fabricar el producto o en el diseño final del proceso.

También mediante la participación de los equipos interfuncionales se disminuye el tiempo para comercializar, para reducir costos y mejorar la calidad, reenfocando el diseño del plan y los cambios de ingeniería.

En un equipo interfuncional, se nota un juego de expertos que contribuyen con su especialización; ellos son los responsables del producto, el ejemplo es el desarrollo del automóvil Neón de Chrysler.

5. Orientación del Ciclo de Vida.

El cálculo del target costing considera todo el costo de poseer de un producto por encima de su vida, como el precio de la compra, los costos de operación, el mantenimiento y las reparaciones y los costos de disposición.

Su objetivo es minimizar el costo del ciclo de vida para el cliente y para el productor. Así, por ejemplo, un cliente que posee un refrigerador paga mucho más que el precio de la compra inicial, el cliente debe pagar electricidad (costo operativo), reparaciones, y cualquier costo de disposición cuando el refrigerador ha llegado al final de su vida útil.

Desde el punto de vista del productor, los costos del ciclo de vida significan todos los costos desde el nacimiento (Investigación y Desarrollo) hasta la muerte (Disposición o Reciclado). En el caso del refrigerador, se debería lograr un diseño del producto que reduzca el peso, permita localizar las partes con fácil acceso durante las reparaciones, y en la utilización de los materiales remanufacturables disminuya el tiempo de entrega, instalación y reparación, y reduzca los costos de disposición del refrigerador.

Los conceptos principales que determinan la orientación del ciclo de vida son:

a. Desde el punto de vista del cliente, el enfoque del ciclo de vida que minimice el costo de propiedad del producto, esto significa reducir los costos de utilización, reparación y disposición del producto.

b. Desde el punto de vista del productor, el enfoque del ciclo de vida que minimice los costos de desarrollo, producción, comercialización, distribución, apoyo, reparación y de disposición.

6. La Cadena de Valor Extendida.

En el cálculo del target costing se involucra a todos los miembros de la cadena de valor, como proveedores, distribuidores y proveedores de servicios.

Los esfuerzos para la reducción de costos se desarrollan a través de la cadena de valor mediante una relación colaboradora de todos los miembros de la "empresa extendida."

El sistema de cálculo del target costing está basado en relaciones a largo plazo y mutuamente beneficiosas con los proveedores y otros miembros de la cadena de valor como distribuidores y recicladores.

Conclusiones

La influencia del pensamiento sistémico está explicitada si se examinan los seis principios fundamentales de cálculo del target costing, teniendo dos implicaciones para la práctica:

Primero, el cálculo del target costing es estrategia, así como también un camino holístico para recorrer y gerenciar los negocios.

Las demandas holísticas son de considerar un todo y no sólo de adoptar componentes gradualmente; no es suficiente tener en cuenta un elemento de cálculo del target costing (por ejemplo: ingeniería de diseño) y determinar que se está aplicando el sistema de cálculo del target costing.

Segundo, la utilización efectiva del sistema de cálculo del target costing depende de la fidelidad sobre los conceptos intelectuales en los que se construye: la teoría de los sistemas abiertos y la práctica de sus principios fundamentales.

No es suficiente tener uno sin las otras, muchas empresas o gerentes eligen algunos principios, y luego dicen, "nosotros estamos haciendo el cálculo del target costing".

Finalmente, si las sociedades con los proveedores son problemáticas, no se puede esperar reducciones de costos, y si no se toma en serio el enfoque de clientes, es muy poco probable tener un sistema de cálculo del target costing efectivo.

Rodolfo Salas, winred

La moneda única mundial... ¿proyecto factible?

Es innegable que la economía y más concretamente los sistemas económicos constituyen sistemas complejos, que responden a una serie de leyes de funcionamiento que son diferentes a las leyes según las que actúan de forma individual cada uno de los sujetos o agentes económicos que integran dichos sistemas.

Dicho de otro modo, sistemas tan complejos como los económicos tienden inevitablemente a dirigirse al estado de mayor probabilidad, o en definitiva, y en base a la segunda ley de la termodinámica, tienden de forma natural a un estado de máxima entropía, o lo que es lo mismo, al nivel máximo de homogeneidad en clave de desorden, o de dispersión estable, lo cual les viene a otorgar una mayor estabilidad a largo plazo.

Dicha tendencia viene a constituir una realidad inevitable, y en el mismo sentido lo es la tendencia a disponer en el futuro de una Moneda única mundial, como un estado necesario e inevitable al que tarde o temprano tenderán los cambios, desarrollos y avances propios de un sistema tan complejo y globalizado como es el Sistema económico mundial.

La llegada a ese trance final podrá resultar más larga y dolorosa, o bien más fluida y racional, y ello va a depender en buen medida del nivel de clarividencia, arrojo, y deseos de hacer bien las cosas de los políticos, sobre todo de aquellos pertenecientes al mundo desarrollado, y más concretamente a los de la Unión Europea y Estados Unidos (en este orden).

No vamos a dedicar estas líneas a describir los evidentes y espectaculares efectos positivos de una Moneda única mundial (MUM) para el conjunto de la sociedad internacional, tanto a nivel económico, financiero o comercial, como en equidad y transparencia social, e incluso en el terreno de la democracia y la lucha contra los fundamentalismos y corrupciones locales. Tampoco vamos a limitarnos a hacer un mero canto utópico sobre la necesidad histórica de este proceso de integración monetaria, sino que vamos a permitirnos formular unas propuestas específicas a este respecto.

Entendemos que este largo proceso hacia la MUM habría de pasar por una serie de medidas o fases concretas que nos atrevemos a formular a continuación:

a) Desde un punto de vista técnico, sería necesaria la formación previa de un Grupo de trabajo multidisciplinar dedicado a un análisis sosegado y posibilista de las vías de actuación, los contenidos, y la planificación temporal y espacial del proceso hacia la Moneda única mundial. Los análisis y conclusiones de este Grupo podrían servir como base y herramientas previas de trabajo para la creación posterior de un Comité bancario internacional, o al menos tripartita, con representantes del Banco Central Europeo, de la Reserva Federal y del Banco de Japón, con el objeto de concretar la operatoria , los trámites y las etapas concretas a desarrollar en este proceso.

b) A nivel general, creemos que un primer paso u objetivo a cumplir en el proceso hacia una MUM, sería el logro de un acuerdo para vincular o trabar de una forma permanente e indefinida las tres monedas o divisas fundamentales en el contexto monetario internacional, esto es, el dólar, el euro y el yen. De esta forma se llegaría inicialmente a la constitución de una “triada” monetaria, o unidad común de cuenta para estas tres áreas geográficas tan fundamentales en la Economía mundial. Una vinculación cambiaria razonable entre las tres monedas bien podría ser, como reconocen algunos expertos, la siguiente: 1 dólar = 1 euro = 100 yenes, valoraciones cambiarias no muy alejadas de las cotizaciones actualmente vigentes entre las tres monedas.

En cuanto a la denominación de esta unidad de cuenta, no es un tema fundamental, si bien opinamos que podría optarse por una denominación simple, y fácilmente pronunciable y legible en la mayor parte de los idiomas, por ejemplo: “DEY” (acrónimo de Dólar, Euro y Yen), o bien:“EDY”, “YED”, o “DYE”. Cualquiera de estas denominaciones respetan las iniciales de las tres monedas integrantes y serían fácilmente comprensibles y expresables de forma verbal y escrita en los distintos países.

c) Una vez cumplido el objetivo anterior, y acordada la vinculación cambiaria entre las tres monedas, se debería pasar a un proceso de homogeneización consensuada de los tipos de interés por parte de los tres bancos centrales citados, lo que contribuiría aún más a una definitiva estabilidad económica y monetaria en estas tres áreas (e incluso a nivel mundial). Dicha integración no sería muy difícil de conseguir, dados los cercanos y bajos niveles actuales de tipos de interés en esas tres zonas monetarias. En cualquier caso, y en función del diseño e instrumentación del propio proceso hacia la MUM, y de las posturas políticas e intereses de los protagonistas, esta etapa podría ser paralela, o incluso previa, a la etapa anterior.

d) La vigencia de esa triada o unidad de cuenta común con un carácter estable de cara al futuro, determinaría sin duda un progresivo y rápido anclaje con la misma de la mayor parte -por no decir todas- de las restantes monedas del mundo. Con esto se llegaría realmente a una integración y estabilidad cambiaria a nivel mundial, objetivo previo y fundamental de la MUM

e) Tras la etapa anterior, y conseguida la integración cambiaria internacional, se podría pasar a adoptar de una forma transitoria una doble nominación de las magnitudes y transacciones monetarias, de los precios, etc., tanto en correspondiente moneda local, como en la unidad de cuenta común (DEY, por ejemplo). Ello sería algo similar a lo acaecido durante tres años en los países de la Unión Europea respecto al euro.

f) Una vez cumplida la fase transitoria anterior, en la que habría existido de facto una moneda común en el contexto internacional, solo quedaría pasar a la adopción y emisión física efectiva de la Moneda Única Mundial, que podría tener la denominación previamente utilizada para la unidad de cuenta común. Además, y con el fin de facilitar el proceso e incluso de limar asperezas y nostalgias nacionalistas en determinados países, se podría establecer que, durante un determinado periodo de años, tanto en las monedas como en los billetes de la MUM, por una cara figurara la propia MUM, y por otra los motivos o grabados de las monedas locales anteriormente vigentes.

Una vez descrito el proceso hacia la MUM, y reflexionando en clave realista, no cabe duda, desde un punto de vista político, del escollo inherente a que algunos organismos y/o países de fuera de la Unión Europea, podrían tener ciertos reparos y voluntad de obstaculizar este proceso de integración monetaria mundial. En este sentido, creemos llegado el momento de un despertar de la Unión Europea, que le permita hacer ver y valer sus valores sociales (que son muchos) y asumir un protagonismo real y equilibrado en este ámbito monetario, impulsando así un proceso que puede generar en el contexto internacional una trasparencia y un bienestar económico hasta ahora impensables, y ayudando de paso a enterrar algunos prejuicios históricos y simbolistas que caracterizan a ciertos nacionalismos trasnochados pero significativos en la escena internacional.

Desde un punto de vista técnico, los problemas inherentes al proceso de implantación de una MUM se nos antojan mucho menos sustantivos que los obstáculos políticos. En todo caso, los diversos problemas que pudieran ir presentándose en relación con el posible surgimiento de algunos shocks asimétricos (sucesivos, parciales o generales), la negociación del señoreaje, la dispersión normativa de Bancos centrales y sistemas financieros, etc., podrían ir abordándose por el grupo o el Comité bancario internacional que postulamos en la primera fase del proceso descrito. Sin entrar ahora en estos temas, nos vamos a permitir únicamente proponer que los ingentes ingresos que en concepto de señoreaje se podrían generar en las distintas fases del proceso, dada su condición de juego de suma positiva inherente al mismo, bien podrían destinarse a la realización de inversiones (de interés público y transparentes) en los países menos desarrollados, tanto a nivel de infraestructuras, como de sanidad, educación, etc.

Finalmente, si nos paramos a contemplar el devenir histórico internacional desde una cierta distancia analítica, espacial y temporal, podremos comprobar que es realmente irreversible el actual y creciente proceso de integración económica que se viene registrando en el contexto mundial: el proceso de integración europea abarcará dentro de poco a veintisiete países, el proceso de integración previsto en el ALCA en pocos años podrá agrupar a treinta y cuatro países, esto aparte de otros muchos procesos fácticos de integración económica territorial, y todo ello dentro de un sistema comercial global como es el de la OMC, que se acaba de completar a escala mundial con la entrada de China. Todo lo anterior no es más que la lógica consecuencia de esa tendencia natural que viene experimentando la economía mundial, propia de un sistema cada vez más permeable y complejo, dentro del cual no resulta difícil extrapolar una tendencia hacia la integración monetaria, y la viabilidad futura del proceso aquí descrito hacia una Moneda única mundial, proceso que venimos así a considerar tan políticamente necesario como económicamente inevitable.

Jesús Lizcano Alvarez, Catedrático de la Universidad Autónoma de Madrid

Costes de marketing y ventas, cómo asignarlos a los clientes

El marketing en el contexto de la gestión empresarial. La función de marketing, implica dos procesos diferentes, aunque relacionados entre sí: a) La búsqueda del modo de estimular a los compradores, y b) La distribución física de los bienes y servicios. Históricamente, el marketing ha estado mas preocupado por la "Búsqueda de clientes" y menos preocupado por los aspectos de la distribución física, si bien recientemente hay una mayor preocupación por los problemas de logística y de eficiencia en los costes de la distribución física de los bienes y servicios.

La tendencia a clasificar muchos costes de distribución como gastos operativos y no asignarlos a funciones específicas, indican que los directivos no han considerado dichos costes lo suficiente­mente importantes como para justificar un análisis detallado de los mismos. De esta forma, los sistemas de costes tradicionales se han centrado fundamen­tal­mente en el coste de producción, pasando por alto una parte muy importante del coste del producto, como es el coste de marketing.

El coste de marketing supone, muchas veces, el 500% del coste total de muchas líneas de productos y aproximadamente es el 20% del Producto nacional bruto de los Estados Unidos de Norteamérica. En este país, por ejemplo, competir en los costes de distribución es crítico para el éxito, dadas las enormes distancias existentes y es un problema adicional con el que deben luchar las empresas extranjeras que se instalan en dicho país.

Desde el punto de vista de la dirección estratégica de costes, donde la cadena de valor de una empresa ha de concebirse en el seno de la cadena de valor de la industria, los costes de distribución son críticos para tener éxito en el enlace de las cadenas de valor de la empresa y la de los clientes. Dado que el peso de los costes de marketing o costes generados por el cliente de muchas empresas están alcanzando valores importantes, la optimización de los citados costes puede llegar a ser una gran oportunidad para obtener ventajas competitivas.

La función básica de los costes de marketing y de distribución es suministrar a la dirección la información necesaria para planificar y controlar el esfuerzo que se realiza en marketing, teniéndose en cuenta que lo primordial para la dirección de marketing de una empresa es tener la mejor información sobre la rentabilidad del producto y de las líneas de productos.

Diversos estudios evidencian que la dirección de marketing necesita esta información, tanto para a) medir e in­for­mar del efecto que cambios en el volumen o cambios en el esfuerzo de marke­ting tienen en la rentabilidad del producto, como para b) proporcionar información de los gastos de marketing por producto y por segmentos de mercado y poder así controlar mejor los costes de marketing, y para c) ayudar a la dirección a justificar los precios de los productos y los descuentos en precios. Además, la creciente capacidad de los ordenadores posibilita que algunas empresas puedan: 1) Asignar costes a los clientes y 2) Clasificar a los clientes.

Definición del coste de marketing

El coste de todas las actividades que se realizan desde que el bien se ha producido hasta que llega a las manos del cliente se conoce indistintamente como coste de marketing. Los costes de marketing comprenden así los siguientes componentes:

A) Costes directos de ventas: Son todos los costes relacionados con las órdenes de ventas (gastos directos del personal de ventas, oficinas de ventas de las sucursales y servicios de ventas) y con costes relacionados con la gestión y supervisión directa de los esfuerzos de ventas.

B) Costes de publicidad y de promoción de ventas: Son los costes de preparación de la publi­cidad, tiempos o espacios en los medios de comunicación y todos los costes directamente conec­tados con las campañas de promociones de ventas, desarro­llo de mercados y publicidad.

C) Costes de transporte y Embalaje: Costes relacionados con el transporte y embalaje de bienes hacia el exterior, transporte y embalaje de bienes devueltos, y los costes de gestionar la función de trans­porte y embalaje.

D) Costes de almacenamiento y depósito: Todos los costes de almacenar, depositar y manejar bienes terminados o piezas asignables a la función de distribución.

E) Costes de investigación de mercados: Los costes de los proyectos llevados a cabo para testar o confir­mar datos sobre productos, mercados, o métodos de distri­bu­ción, y todos los costes de administrar el departamento.

F) Costes generales de distribución: Es una categoría que engloba todos los costes que están bajo el control del departamento de marketing y que no están incluídos en los costes men­cionados anterior­men­te.

Propósito del análisis de los costes de marketing

Los propósitos mas importantes de los costes de marketing pueden referirse, según autores como Moscove y Wright, a las siguientes realidades: ¿Qué productos o servicios deberían ofrecerse?. ¿A qué precios debería ofrecerse el bien?. ¿A qué grupo de clientes se debería dirigir el esfuerzo de ventas?. ¿En qué áreas debería ofrecerse el producto o servicio?. ¿Qué canal de distribución debería utilizarse?. ¿En qué términos deberían realizarse las ventas?. ¿Qué medio de promoción de ventas será el que mejor entienda el mercado potencial?

Las respuestas a estas cuestiones no forman parte, normalmente, del output de un sistema de costes. Sus respuestas, sin embargo, se basarán en análisis que contengan evaluaciones tanto cualitativas como cuantitativas.

Los objetivos de los costes de marketing son, de la misma manera que los costes de fabricación, ayudar a la toma de decisiones y al control de costes.

Los costes del servicio Postventa son con frecuencia una parte importante de los costes de marketing, sobre todo si los productos vendidos y distribuidos son complejos. Los costes del servicio postventa, por consiguiente, son frecuentemente uno de los factores mas significativos en la determinación de la rentabilidad individual de un cliente o de una clase de clientes.

Asignación de los costes de marketing a los productos

Los costes de marketing no son costes de producción del producto y por tanto no forman parte del coste del inventario o del coste de los bienes fabricados. Sin embargo, la asignación de los costes de marketing a los productos o líneas de productos puede ser deseable para determinar su rentabilidad.

Asignación de los costes de marketing a los productos

Los costes de marketing no son costes de producción del producto, y por tanto no forman parte del coste del inventario o del coste de los bienes fabricados. Sin embargo, la asignación de los costes de marketing a los productos o líneas de productos puede ser deseable para determinar su rentabilidad.

Las empresas con una amplia línea de productos frecuentemente experimentan variaciones en la rentabilidad de un gran intervalo de líneas de productos. Conocer la rentabilidad real de estos productos y clientes es necesario para explotar el potencial de aquellos con alta rentabilidad y minimizar el impacto de aquellos con baja rentabilidad.

El análisis de los costes de marketing puede adoptar varias formas, entre las que se incluyen la del margen de contribución y la del coste completo. En la aproximación del margen de contribución solo los costes trazables directamente a los segmentos son utilizados en la evalua­ción del segmento. En la aproximación del coste completo, el esfuerzo se pone en la asignación de todos los costes que son analizados.

Tratamiento de los sistemas de costes basados en las actividades

Los sistemas A.B.C. se han desarrollado e implantado casi exclusivamente para actividades de fabricación fundamentalmente repetitivas, es decir en aquellas actividades donde existe una relación directa entre consumo de recursos y volumen de actividad obtenido. Esta situación en general no se da en las actividades de marketing. Por consiguiente uno de los primeros pasos que deben darse en el establecimiento de los sistemas ABC para las actividades de marketing es determinar si las actividades de marketing son o no son repetitivas.

Para establecer la repetitividad de las actividades de marketing debe realizarse una auditoría o análisis del puesto de trabajo donde se listan las tareas correspondientes a cada actividad. A continuación se estudia cada tarea para determinar si los procedimientos necesarios son repetiti­vos y rutinarios, de forma que pueda llevarse a cabo una estandariza­ción de tareas.

Por ejemplo, la actividad de almacenar y manipular materiales, los procedimientos necesarios para la recepción de pedidos, fijación de precios, etiquetado, clasificación y embalaje de bienes son bastante rutinarios y uniformes. Pero, por otra parte, el hacer una llamada de ventas o el tratamiento de las devoluciones varía considerablemente entre los diferentes clientes y agentes de venta. Por tanto es más difícil estandarizar las actividades relativas a la venta directa que las que tienen un carácter rutinario.

La utilización de los sistemas ABC para los costes originados por los clientes proporciona a las empresas información competitiva, especialmente a aquellas que quieren mejorar sus estrategias de servicio al cliente.

Los directivos necesitan información de las actividades para alcanzar la excelencia, no sola­mente en relación con sus productos, sino lo que es más importante, en relación con sus clientes.

Francisco Navarro Castillo

La Contabilidad de Gestión y los indicadores de control

La mejora de la capacidad competitiva de una empresa depende de su capacidad para adaptarse a las exigencias del entorno y de mantener la adecuada flexibilidad y competitivi­dad interna. Para facilitar este proceso es fundamental tener un sistema de control que permita hacer un seguimiento continuo de las variables clave más relevantes. Para ello es necesaria su identificación y, en función de ésta, la determinación de aquellos indicadores de control que mejor permitan controlar la evolución de la capacidad competiti­va de la empresa y de los diferentes departamentos/unidades. Estos indicadores pueden tanto orientar "a priori" el comportamiento, como evaluar "a posteriori", de forma cuantitativa la eficacia de la gestión de cada responsable y de cada departamento o unidad organizativa.

Así, la utilización de indicadores cuantitativos permite prever, medir y comparar su evolución y facilitar el proceso de control. Por otra parte, permiten señalar más claramente las prioridades hacia las que debe orientarse la actuación de los diferentes responsables y centros.

De esta manera estos indicadores de control ("performance measures" o unidades de medida), como reflejo y medida de las variables clave, serán utilizados para:

1) establecer los objetivos iniciales hacia los que deben orientarse las diferentes unidades organizativas, y

2) evaluar a posteriori la actuación (del responsable) de cada centro y de cada departamento o unidad organizativa.

El seguimiento de los indicadores se suele realizar a través del Cuadro de mando. Esta es una presentación sintética e integrada de la información previsional y real sobre la evolución externa y la actuación de las diferentes áreas de la empresa.

Dadas las características diferenciales de las empresas actuales es necesario que en el diseño de un Cuadro de mando se consideren los siguientes aspectos:

a) se deben incluir indicadores internos (productividad, calidad de producto y de servicio, liderazgo, flexibilidad, plazo de entrega, innovación, desarrollo del personal, satisfacción del cliente) que complementen a los indicadores financie­ros tradicionales,

b) se deben incluir igualmente indicadores externos (actividades de la competencia, innovaciones tecnológicas, posibilidades de financiación, cambios en los hábitos de comportamiento, cambios en la legislación, etc.), y

c) debe darse primacía al estímulo de la curiosidad, la innovación y la experimenta­ción de los miembros de la organización para incrementar su capacidad de enfrentar­se con su entorno.

La dificultad de medir aspectos cualitativos hace que se tienda a otorgar un mayor énfasis a los aspectos que pueden ser medidos con precisión y, en particular los aspectos financieros. Dado que todos los indicadores son una medida simplificada de aspectos más complejos de la realidad organizativa, hay que complementar los indicadores financieros con indicadores no financieros.

Identificación de variables clave e indicadores de control.

Se suele considerar que existen dos tipos de variables clave: En primer lugar, aquellos factores internos a la organización y más controlables que tienen una mayor relevan­cia en.el éxito de una organización dentro del entorno en el que se mueve. En especial se persigue en la actualidad: la excelencia en los procesos operativos (reflejada a través de la competitivi­dad en costes, los plazos requeridos para la realización de las operaciones, la productividad y la calidad), la satisfacción de los clientes, y la capacidad de innovación en procesos y productos. Para ello es fundamental garantizar la flexibilidad de los procesos internos y, simultáneamente, la adaptabilidad a los cambios del entorno competitivo. El resultado financiero (rentabilidad) y comercial (cuota de mercado, notoriedad de marca, crecimiento) será la consecuencia de los aspectos anteriores.

En segundo lugar, se consideran asimismo como factores clave aquellos factores externos del entorno y, por consiguiente, menos controlables, cuyo impacto puede ser crítico para la empresa. Entre ellos pueden destacarse variables como evolución de la demanda, cambios en los comportamientos del consumidor, entorno político, presión fiscal, cambios tecnológicos, legislación y regulación administrativa, cambios en el sector (entrada de nuevos competidores, políticas de precios en el sector, restricciones al suministro en las materias primas).

En un cuadro de mando se suelen incluir, por lo general, sólo los indicadores del primer tipo de variables clave, es decir, los de carácter interno. Estos, a su vez, pueden ser financieros (expresados en términos monetarios) y no financieros. Entre los indicadores financieros pueden señalarse los relativos a los costes (unitarios o absolutos) , ventas, margen, beneficio, rentabilidad del capital propio, rendimiento del activo, rotación del capital, rotación del activo, plazo de cobro, plazo de pago, disponibilidad financiera, tesorería, etc.

Entre los indicadores de carácter no financiero pueden señalarse, a titulo de ejemplo, algunos indicadores de carácter comercial, así como de carácter productivo. Entre los indicadores de carácter comercial pueden incluirse la cuota de mercado, las unidades vendidas, crecimiento de las ventas, fidelidad de los clientes, nuevos clientes, notoriedad de la marca respecto a la competen­cia, eficacia publicitaria, plazo de entrega, devoluciones, satisfacción de la clientela, etc. Entre los indicadores del ámbito productivo se pueden utilizar la productivi­dad, unidades fabricadas, unidades defectuosas, horas utilizadas y perdidas, plazo de entrega, devolucio­nes, absentismo, etc.

En los últimos años ha ido adquiriendo importancia el proceso de benchmarking a través del cual el cuadro de mando interno se complementa con información referente a la competencia para permitir la comparación de la empresa con dicha competencia tanto en los resultados como en los procesos.

Utilización de indicadores cuantitativos en el proceso directivo

Indudablemente un sistema de indicadores cuantitativos permite suministrar información que puede ser imprescindible y de gran relevancia para la toma de decisiones. Sin embargo, al centrarse en los aspectos cuantificables, la utilización de indicadores cuantitativos en el proceso de control debe ser realizada con cautela. Los sistemas contables pueden ignorar los aspectos no cuantifica­bles pudiendo reducir la flexibilidad y la capacidad de adaptación a los cambios del entorno. La información que es relevante para la toma de decisiones y para el control puede hacer referencia a diversos aspectos, tanto externos, ligados a la evolución del entorno global y del sector, como internos, ligados a la propia empresa (aspectos comerciales, aspectos ligados al comporta­miento y a la motivación, aspectos productivos, aspectos financieros, aspectos económi­cos),que pueden ser de difícil medición.

Una decisión puede suponer un determinado coste o ingreso (que se mide con un sistema contable) pero también puede afectar a la motivación, a la cultura, al entorno (a la competencia, a la clientela, a la administración pública, etc.), tanto a corto como a largo plazo. Por ejemplo, el efecto de una decisión en la motivación, o en el futuro de la empresa, o en la actividad de otros departamentos, o en las reacciones de la competencia, son aspectos que son de difícil medición. ¿Cómo se puede valorar en términos monetarios la decisión de iniciar o cancelar un proyecto de I+D? ¿Cómo se puede valorar su rentabilidad? La consideración exclusiva de los aspectos cuantitativos impediría, por ejemplo, ver el efecto a largo plazo de una investigación, o el impacto que tendría en el personal de un departamento la decisión de cancelar un proyecto en el que han estado implicados trabajando una serie de meses.

Joan Amat Salas

Costos conjuntos y costos comunes en la empresa

Una buena parte de las empresas, tanto industriales como de servicios, se encuentran con la problemática de cómo distribuir sus costes conjuntos o sus costes comunes. Conviene recordar, en primer lugar, que los costes conjuntos son aquellos en los que incurre la empresa al obtener de forma simultanea más de un producto, o al adquirir por medio de una misma operación de compra, materias primas de calidades diferentes. Este tipo de escena­rios productivos se da porque a la empresa le resulta más barato producir los productos o comprar las materias primas conjuntamente.

Las economías que obtiene la empresa en los procesos de produc­ción conjunta de una serie de productos se las denomina "economías de alcance".

Los costes comunes, por su parte, se dan en aquellos escenarios productivos en los que los productos individuales utilizan recursos comunes o en los que determinados servicios se prestan a dos o mas usuarios. En este sentido, la utilización de los mismos recursos productivos por una amplia variedad de productos, o la contratación global de servicios para diferentes centros de actividad, se realiza con la finalidad de conseguir ahorro de costes, es decir obtener "economías de escala".

Dado que muchos centros de coste a los que se le asignan los costes comunes, son normalmente centros de beneficios, o centros de responsabilidad, el proceso de asignación está sujeto a una intensa discusión y negociación entre los diferentes responsables, con la finalidad de llegar a los llamados "acuerdos satisfactorios".

Mientras que la asignación de los costes conjuntos centra su atención en los productos con la finalidad de obtener eficiencias productivas, la asignación de los costes comunes centra su atención en los usuarios potenciales, que se benefician de la provisión común de los productos o servicios.

Ejemplos de empresas con costes conjuntos.

Como ejemplos de costes conjuntos, concretamente en la adquisición de materias primas, podemos hacer referencia a la adquisición de productos del mar (pesca), ya que se obtienen de la misma especie unidades de diferentes tamaños. El coste de la captura hay que asignarlo a las diferentes especies, y dentro de cada especie a los diferentes tamaños, dado que es necesario enfrentar a las unidades vendidas los costes y valorar las unidades capturadas y almacena­das, a efectos de determinar la situación patrimonial de la empresa.

Podemos tomar asimismo la industria conservera como un ejemplo en donde se dan costes conjuntos en la adquisición de materias primas. En las conservas vegetales, cuando se compra una determinada cantidad de espárrago, en el lote vienen tamaños diferentes, que al ser procesados se obtienen también productos de calidades diferentes, El coste medio al que se adquirió el kilo del lote no puede asignarse de forma igual a todos los productos obtenidos, por cuanto se llegaría al absurdo de asignar un coste de materia prima a algún producto, cuyo precio de venta no lo llegaría a cubrir. Lo mismo ocurre en las conservas de pescado (con el mejillón, etc.).

También se originan costes conjuntos en la adquisición de materias primas cuando la empresa, con la finalidad de ahorrar costes, acude a una subasta pública para adquirir un lote de materias primas iguales a las que habitualmente viene adquiriendo a sus proveedores habituales. Esta operación se suele realizar cuando se presenta la oportunidad de compra con la finalidad de ahorrar costes. En estos casos la empresa se enfrenta con el problema de como asignar el coste conjunto entre los diferentes tipos de materias primas adquirido.

Por otra parte, cuando la dirección de la empresa incurre en la contratación global de servicios (administrativos, informáticos, seguros, limpieza, etc.), en lugar de dejar que los centros de actividad contraten dichos servicios por separado, lo hace con el convenci­miento de que la adquisición global es más barata, es decir busca ahorros de coste. Una vez realizada la contrata­ción global, como los servicios benefician a muchos centros, es necesario asignar el coste global entre los centros que se benefician de los servicios. La asignación de estos costes comunes debe de efectuarse de forma que los costes asignados no sean superiores a los costes en los que incurrirían los responsables de los centros de tener plena libertad de contratación.

Pensemos en un esquema en que se presenta un proceso de producción conjunta, con la finalidad de definir los costes conjuntos, el punto de separación y los costes específicos, propios o separables.

El punto de separación se corresponde con aquél momento en el que los productos principales y/o los subproductos pueden comenzar a identificarse. Cualquier coste de producción en el que se incurra, a partir de dicho punto, se suele denominar coste separable o coste específico.

Los productos que se obtienen en el punto de separación tienen distinta importan­cia para la empresa; así, es conveniente diferenciar los productos principales del resto de la producción.

Los "productos principales" son fundamentales para la viabilidad comercial de una empresa, mientras que los "subproductos" son generalmente complementarios. En otras palabras, ante un problema de decisión, consisten­te en producir o no los productos principales, los subproductos no influirán normalmente en dicha decisión.

Asignación de los costes conjuntos y de los costes comunes

Entre los modelos de asignación de costes más frecuentes cabe citar: a) Los que asignan los costes conjuntos entre todos los productos utilizando una medida física. b) Los que asignan los costes del proceso conjunto entre los productos tomando como base su "capacidad de absorción". c) Los que asignan el coste teniendo en cuenta el criterio de equidad. Este método puede ser aplicado a empresas de servicio público, cuando el efecto económico es importante. d) No asignando el coste del proceso conjunto; en este caso se valoran los productos obtenidos utilizando los precios de venta existentes en el mercado para cada producto.

Una primera razón para asignar los costes conjuntos y comunes entre los centros que se benefician de los servicios que los originan, es que su asignación puede contribuir a su reducción.

La segunda razón para asignar los costes conjuntos y comunes reside en la necesidad de determinar el coste de los productos a efectos de valorar las existencias, tal como disponen los principios de contabilidad generalmente aceptados.

La tercera razón para asignar los costes comunes es la necesidad de un control.

Un estudio de detallado de la problemática y métodos de asignación de costes conjuntos y comunes lo constituye el Documento nº 8 de la Comisión de Contabilidad de Gestión de AECA, titulado precisamente "Los costes conjuntos y comunes en la empresa", en el que se pasa revista a las distintas alternati­vas a este respecto, con las consiguien­tes recomendaciones, en cada caso, respecto a las opciones que pueden resultar más claras y ventajosas para los distintos tipos de empresas.

Jose Luis Iglesias Sánchez

El Sistema de Costes ABC

¿Qué es y en qué consiste el sistema ABC? El sistema de costes ABC se centra específicamente en la gestión de actividades como for­ma que tienen las empresas pa­ra ganar competitividad.

Una Actividad es una combi­nación de personas, tecnología, materias primas, métodos, y en­torno para producir un determi­nado producto o servicio. Des­cribe lo que hace la empresa: el tiempo que invierte en sus pro­cesos y los "outputs" de los mismos.

Ejemplo de actividades: en­samblar un producto final, factu­rar a los clientes, hacer una en­dodoncia.

En definitiva, una empresa puede gestionar lo que hace, sus Actividades. El punto de partida para gestionar activida­des es conocer y comprender los recursos consumidos nor­malmente por las actividades que se realicen día a día (Coste de las Actividades), el volumen de output» que produce cada actividad (Medida de Actividad o Activity Driver), y como se lle­va a cabo la Actividad (Medida del Rendimiento). Esta informa­ción es la que se extrae de un sistema de costes basado en las Actividades (ABC).

Un sistema ABC (Activity-Ba­sed Costing) es una metodolo­gía que mide el coste y el ren­dimiento de las Actividades, de los Recursos y de los Objetivos de Coste. El sistema ABC es un proceso de asignación de costes indirectos en dos eta­pas en el que, en la primera etapa, los recursos son consu­midos por las actividades y, en la segunda etapa, los objetivos de costes (productos, clientes, mercados, etc.) consumen la actividad.

Este sistema de costes ha te­nido, en los últimos años, una gran relevancia, y podría consi­derarse como "un modelo eco­nómico de la organización que integra datos de diferentes siste­mas de información tanto finan­ciero como operativo".

Cómo surge

El Sistema Tradicional de Infor­mación de Costes era "acepta­ble" en entornos productivos donde la Mano de Obra Directa y la Materia Prima Directa eran los factores de producción predomi­nantes, la tecnología era estable, los Costes Indirectos no eran muy importantes y había un nu­mero limitado de productos en la gama ofrecida por la empresa.

El rápido crecimiento del ABC se ha debido a una sede de fac­tores interrelacionados. El cam­bio producido en muchas empre­sas ha sido enorme durante la década de los 80.

Estos cambios en la fabrica­ción hacen que se requieran más recursos productivos en cuatro áreas en particular:

1º.- En la logística de la producción, donde la programación del trabajo se volvió más compleja y la planificación más complicada.

2º.- En la armonización de los recursos disponibles con los planes de producción.

3º.- En logro de la calidad a través del proceso de producción.

4º.- En la habilidad para hacer frente a los cambios, por ejemplo en la gama de productos o especificaciones, en la tecnología y en los requeri­mien­tos de los clientes.

La creciente carga de trabajo en cada una de estas áreas no estaba simple­mente relacionada con las actividades de fabricación exclusivamente, que era lo que afirmaba el Sistema clásico de asignación de costes, que se ba­saba en el hecho de suponer que había una fuente exclusiva de ge­neración de costes (Cost Driver) y ésta era el Volumen de la Pro­ducción. Por el contrario, los re­cursos requeridos por las activi­dades de los nuevos entornos de producción, dependían más de la creciente diversidad, compleji­dad, calidad y flexibilidad del output de producción. Por ello surge la necesidad de un nuevo sistema de información que refle­je la complejidad del consumo de recurso de las empresas y se ex­tienda a través de actividades distintas a las fabriles.

Cómo se aplica un sistema ABC

El sistema de costes ABC pue­de aplicarse en cualquier tipo de industria, ya sea fabril como de servicios. La diferencia básica estriba en que el "output" en una industria de servicios es un intan­gible. El sistema ABC es más caro de instalar y de mantener que un sistema tradicional, dado que el ABC se extiende a unas actividades más numerosas y más complejas. Desde el punto de vista del comportamiento que genere en la organización, el ABC puede producir grandes rechazos si no es un proceso apo­yado desde la dirección y por los líderes de opinión de la compa­ñía.

Qué implica el diseño de un sistema ABC

Un sistema ABC implica el desa­rrollo de cuatro etapas clave:

1º Identificación de las actividades del negocio afectadas por el volumen de las "transacciones" antes que por el volumen del "output" final.

2º Identificación y atribución de los recursos consumidos por las actividades cuyo coste debe determinarse.

3º Selección de las "Medidas de Actividad" para cada actividad y establecimien­to del sistema para capturar datos sobre el volumen de actividad.

4º Aplicación de las "Medidas de Actividad" a las líneas de producto o servicios para generar información sobre el coste de los produc­tos o servicios.

Conclusiones

Los beneficios fundamentales del sistema ABC son los siguien­tes:

1º Más precisión en la determi­nación del coste de los objetivos de coste.

2º Mayor visibilidad de los costes indirectos.

3º Enfasis en las actividades que se desarrollan a través de diferentes departamen­tos.

4º Mejora de la comprensión del comporta­miento de los costes indirectos por parte de los directivos de las empre­sas.

5º Control y reducción de los costes indirectos mediante la elimina­ción y reorganiza­ción de le actividades.

6º Aumento de los recursos en aquellas actividades críticas para el éxito.

7º Nueva forma de medir los rendimientos.

8º Un lenguaje común a toda la organización.

Francisco Navarro Castillo

Costes de Calidad: análisis, medida, control

1. INTRODUCCIÓN. El transcurso de la última década ha representado un periodo de profundos cambios en el mundo empresarial. Para hacer frente a estos cambios, las empresas se han visto obligadas a modificar sensiblemente las estructuras sobre las que han venido cimentando su actuación.

Las modificaciones introducidas han afectado tanto su propia configuración interna, como la proyección de su comportamiento en el mercado. Así, desde el punto de vista interno se ha apostado fuertemente por la implantación de sistemas de fabricación flexibles, control total de calidad y tecnología avanzada. En su proyección al mundo exterior, se ha pasado a potenciar hasta límites insospechados su política de actuación estratégica.

De esta forma, muchas empresas están empezando a presentar en la actualidad una configuración física y conceptual muy distinta de la que tradicionalmente han venido manteniendo.

Desde la vertiente que nos interesa, como es la de la Contabilidad de Gestión , es necesario constatar que los sistemas tradicionales, que fueron diseñados para atender los requerimientos informativos derivados del anterior contexto productivo y comercial, carecen ahora de capacidad de respuesta para satisfacer, en muchos casos, las nuevas exigencias informativas que se le empiezan a demandar desde este entorno, en el que la toma de decisiones ha pasado a regirse por otros criterios de actuación.

No obstante, también hemos de apresurarnos a comentar que, aún con cierto retraso, nuestra disciplina ha sabido acomodarse a las nueva circunstancias, generando desde hace algunos años importantes corrientes investigadoras que tratan de dar cumplida respuesta a la nueva situación.

Es fundamentalmente, aunque no sólo, en este contexto donde cabe situar el nacimiento de las principales tendencias que se observan en la evolución de la Contabilidad de Gestión y que se bifurcan en las siguientes direcciones, principalmente:

- Nuevos sistemas de medida y control.

- Gestión mediante costes basados en la actividad.

- Contabilidad estratégica.

- Gestión de los costes de la calidad.

- Costes relacionados con el ciclo de vida de los productos.

Estas líneas de investigación que acabamos de enumerar, conforman, sin lugar a dudas, el núcleo central de la bibliografía generada en los últimos años desde los foros de opinión más autorizados relacionados con nuestra materia.

Entre ellas, la gestión de los costes de calidad representa la respuesta concreta de la Contabilidad a las necesidades de las empresas para poder ofertar sus productos con la máxima calidad y a precios auténticamente competitivos, por cuanto ésta, la calidad, se ha erigido como uno de los instrumentos más poderosos, estratégicamente considerado, en manos de las empresas para alcanzar importantes cuotas de mercado dentro del entorno turbulento y extremadamente competitivo en el que han de desarrollar su actividad.

2. REVISIÓN HISTÓRICA. Empezando por situar el tema en su contexto histórico, la problemática de los costes relacionados con la calidad ha venido representando, hace ya muchos años, una lógica preocupación desde la óptica de los profesionales y estudiosos del control de calidad.

Esta preocupación quedó puesta por primera vez de manifiesto en el excelente manual de Juran, "Quality Control", publicado en 1.951, en el que de manera muy general, dedicaba un capítulo a resaltar la importancia de medir y controlar estos costes. Pero no es hasta la década de los sesenta, cuando el interés por este tema empezó a cobrar auténtica significación.

A nuestro entender, tres fueron los factores que provocaron la alerta en el mundo de la empresa sobre la importancia que ostentaba el adecuado seguimiento de los costes de la calidad.

- Por una parte, la aparición del artículo de Freeman ( 1.960) "How to Put Quality Cost to Use" y del capítulo 51 del ya clásico manual de Feigenbaum (1961) "Quality Control", en los que, por primera vez se sistematizan y clasifican estos costes tal como aún hoy los entendemos.

- Por otra, la promulgación por el Ministerio de Defensa de los EE.UU.(1963), de los requisitos a cumplir por los programas de calidad de los contratistas con el gobierno. La norma MIL-Q-9858A, exigía que el contratista "conserve y use los costes de calidad como un elemento de la gestión de la calidad... estos datos deberán estar disponibles para su revisión por parte del representante del gobierno". Esta norma sería más tarde, en 1985, perfeccionada y revisada por la MIL-STD-1520C, en la que ya se describen los costes específicos que deben catalogarse como costes de la calidad.

- En tercer lugar, la creación en 1961, del Comité de Costes de Calidad, dentro de la American Society for Quality Control (ASQC).

Este Comité, ha llevado a cabo desde 1967, fecha en la que vé la luz su primer documento "Quality Cost - What and How", auténtico best-seller sobre el tema hasta veinte años después, una importante y fecunda labor divulgadora y formativa sobre los aspectos relacionados con la gestión de los costes de la calidad, y así, desde la anterior fecha han publicado importantes documentos doctrinales que han servido de guía por la que se han venido rigiendo la práctica totalidad de las empresas; los principales documentos emitidos por este Comité han sido:

- Guide for Reducer Quality Cost, en 1974.

- Quality Cost: Ideas and Applications, en 1984.

- Principles of Quality Cost, en 1986.

Pero, aún cuando desde la década de los sesenta han aparecido ya unos trescientos artículos y documentos sobre esta importante materia, tratados todos ellos desde la óptica de los encargados del control de calidad, es necesario resaltar que el mundo de la Contabilidad ha guardado un profundo silencio al respecto, y así, no es hasta 1983, cuando Roth y Morse elevaron sus voces desde la prestigiosa revista Management Accounting, reclamando la atención de los contables por el tema.

La llamada de atención de Roth y Morse no tuvo la respuesta esperada hasta 1987, fecha en la que ellos mismos por una parte, y junto con Poston por otra, y dos autores más, como Romano(1987) y Tyson(1.987) utilizando también todos ellos como foro la anterior revista y un manual, auspiciado por la entonces N.A.A., difunden la necesidad de abordar esta problemática.

Afortunadamente, desde entonces, sus voces han encontrado parte del eco buscado, siendo en la actualidad numerosos los autores que han empezado a catalogar el tema como una de las líneas de investigación pendientes en nuestra disciplina; tal es el caso entre otros de Johnson y Kaplan(1987), Horngren y Foster(1987,p730), Atkinson y otros(1991), Dale y Plunkett(1991) y Drury(1992,p808).

Hace tan solo unos días, y ya concluido este trabajo, han llegado a nuestras manos los números correspondientes a los meses de octubre de 1.992 y enero de 1.993 de la revista Management Accounting; en el primero de ellos aparece un comunicado del propio IMA en el que anuncia la creación, en el seno del Instituto, del Task Force for Quality in Management Accountig, con el ánimo, según sus propias palabras(p26) de conducir la filosofía del control total de calidad a la Contabilidad de Gestión. También en el mismo número, los profesores Carr y Tysson (pp52-56), dedican un interesante artículo a revisar la curva tradicional de los costes de la calidad. En el número del mes de enero, Moulton, Oakley y Kremer (pp26-28), disertan, mediante la enunciación de un trabajo empírico, sobre la influencia de la gestión de la calidad en la propia empresa, en los empleados y en los clientes.

En nuestra opinión, los motivos que en la actualidad han provocado el interés de los investigadores en el campo de la Contabilidad de Gestión por la problemática de los costes de calidad, aún cuando ésta se encuentra en sus comienzos, han sido principalmente:

En primer lugar, los nuevos sistemas de medida y control propugnados por la Contabilidad de Gestión, basados tanto en medidas financieras como no financieras pueden permitir, ahora, capturar y transmitir adecuadamente toda la información pertinente sobre las variables que en este contexto interesa gestionar.

En segundo lugar, el desarrollo y perfeccionamiento de los sistemas ABC, posibilita, mediante el establecimiento de los costs-drivers o inductores, el oportuno seguimiento y control de las actividades con ellos relacionadas.

Y en tercer lugar, la importancia que viene dándose a la actuación estratégica de las empresas, y de la que la Contabilidad de Gestión ha empezado a ser consciente, hace imprescindible la captura, medida, análisis, control y comunicación del enorme caudal informativo que fluye de todos los aspectos relacionados con la calidad.

3. COSTES RELACIONADOS CON LA CALIDAD

3.1. Consideraciones previas.

La gestión de los costes de la calidad pretende resolver toda la problemática económica relacionada con la calidad, por lo que, como paso previo a su determinación, resulta necesario empezar por acotar convenientemente el propio concepto de calidad al cual se va a hacer referencia.

En la actualidad, son dos las acepciones del vocablo calidad que con más éxito se manejan en el mundo de la empresa.

Por una parte, la calidad puede entenderse como la conformidad de un producto o servicio con las especificaciones previamente establecidas. El control de calidad, desde esta perspectiva, va encaminado a garantizar que tal producto o servicio ha sido fabricado de acuerdo con la forma en la que fué concebido.

Por otra, y siguiendo a Juran (1990, p 6), al hablar de calidad de un producto o servicio se está haciendo referencia a su idoneidad o aptitud para el uso. Esta idoneidad o aptitud para el uso se determina por aquellas características del producto que el cliente puede reconocer como beneficiosas para él.

Aún cuando la calidad es observada, y por tanto medida, en la mayor parte de las organizaciones de acuerdo con la primera definición que hemos dado, entendemos, como lo hace Campanella (1992, p 163), que su identificación con la adecuación para el uso posee un sentido mucho más amplio y completo, ya que además de comprender la primera acepción( un producto que no cumpla con las especificaciones no será idóneo para su uso), abarca también la calidad de diseño.

El considerar la calidad de diseño dentro del concepto de calidad supone un avance cualitativo importante, por cuando implica que, dado que el producto ha de satisfacer las expectativas esperadas por el cliente, habrá de fabricarse, dice Mizuno(1989, p 3), sobre la base conjunta de estudios de mercado y de eficiencia de costes. Nótese, por tanto, que bajo la perspectiva de la segunda definición dada, la calidad hace referencia y comprende todas las fases de la vida del producto, desde su concepción o diseño hasta su fabricación y posterior uso por el cliente, e implica desde nuestro punto de vista, extender la gestión de costes a todas y cada una de esas fases, siendo por tanto esta acepción la que propugnamos.

Por otra parte, y con independencia de lo anterior, se ha de indicar dentro de estas consideraciones previas que estamos realizando, que la gestión de los costes de calidad es independiente del programa de calidad implantado en la empresa, ya tienda éste a conseguir "niveles de errores aceptables" (tal como se ha venido gestionando históricamente la calidad), ya preceptúe la máxima del "cero defectos" y la consiguiente implantación del control total de calidad, si bien es verdad que pocos dudan ya que la gestión de estos costes adquiere su auténtica significación en este último contexto, y así debe encuadrarse y ser entendida en el sendero de la mejora continuada, aún cuando la empresa no haya optado por la aplicación del control total de calidad.

Un último aspecto controvertido que hemos de comentar, y al que ya hacíamos cierta alusión en Fernández y Texeira (1992), es el que afecta a la propia denominación de estos costes, ya que es usual encontrar en la bibliografía sobre la materia tanto la terminología "costes de no calidad" como la de "costes de calidad" para referirse a ellos.

La primera corriente, auspiciada por la National Conference for Quality Control, celebrada en 1982, y encabezada por autores del prestigio de Harrington o Gryna, consideran que el vocablo "costes de calidad" no debería usarse nunca por cuanto, afirman, la calidad es rentable, no es costosa, y por consiguiente la aparición de estos costes es debida, precisamente, a la ausencia de calidad, es decir a la no calidad.

Los defensores de la segunda corriente, entre los que se encuentra la propia ASQC, consideran correcta la denominación de "costes de calidad", ya que con estos costes se quiere hacer referencia a la diferencia entre el coste real o previsto de un producto y el que tendría de no haber posibilidad de cometer fallos o errores en su fabricación; representan por tanto los costes necesarios para conseguirla, son, así, costes de calidad.

En cualquier caso, hemos de continuar manifestando que las diferencias entre ambas posiciones son fundamentalmente semánticas, incluyéndose bajo el paraguas de una u otra denominación los mismos tipos de costes. No obstante, creemos que es posible conciliar estas dos posturas , y así lo hemos encontrado en algunos autores como Atkinson y otros (1991), por lo que dentro de la clasificación de costes totales de calidad que vamos a proponer a continuación, distinguiremos, como primera aproximación entre unos y otros (coste de calidad y costes de no calidad).

3.2. Clasificación y definiciones de los costes relacionados con la calidad.

De acuerdo con Lobón (1991, p 308), los costes relacionados con la calidad constituyen una valiosa herramienta que permite conocer dónde y cómo se encuentran las actividades de calidad y qué representan económicamente, y posibilitan además, planificar adecuadamente esas actividades en función de los recursos escasos disponibles en cada momento determinado.

Su desconocimiento, por el contrario, imposibilita la implantación de cualquier proceso encaminado a planificar los programas de calidad e impide la definición racional de los objetivos de gestión con ella relacionados.

Con la finalidad de establecer la información adecuada para llevar a cabo una correcta y eficaz gestión económica de la calidad, existe práctica unanimidad a la hora de identificar, definir y clasificar los costes de la calidad, con independencia de las disquisiciones semánticas antes comentadas, y que se corresponde básicamente con la que exponemos a continuación:

COSTE TOTAL DE CALIDAD

COSTE DE CALIDAD O DE CONFORMIDAD

- Costes de Prevención

- Costes de Evaluación


COSTE DE NO CALIDAD O DE NO CONFORMIDAD

- Costes de Fallos Internos

- Costes de Fallos Externos


1. COSTE TOTAL DE LA CALIDAD. Es aquel formado por la suma de los costes de calidad o conformidad y los costes de no calidad o no conformidad.

A estos efectos resulta ya clásica la ecuación del coste total de la calidad:

Ct = Costes de Conformidad + Costes de no conformidad.

2. COSTES DE CALIDAD O DE CONFORMIDAD. Son aquellos originados por la implantación y desarrollo de las actividades necesarias para alcanzar los objetivos de calidad. Expresan el esfuerzo económico necesario para asegurar que el producto alcance el grado de idoneidad suficiente para su buen uso por el cliente, y comprende los costes de prevención y evaluación.

2.1 Costes de Prevención. Se entiende por costes de prevención, aquellos en los que se incurre para poder implantar y mejorar el sistema de calidad.

Tratan de prevenir la aparición de errores o defectos, e intentan asegurar los niveles de calidad previamente establecidos. Como ejemplos típicos, podemos citar:los de evaluación de proveedores, formación y adiestramiento del personal, mantenimiento preventivo, investigación de mercados, planificación de la calidad etc.

Generalmente estos costes tienen un efecto positivo sobre la capacidad del personal, a fin de que puedan ejecutar correctamente sus tareas a la primera vez.

2.2. Costes de Evaluación. Son aquellos originados por la implantación y desarrollo de las actividades tendentes a comprobar o verificar que se está consiguiendo la calidad especificada.

Como costes representativos, pueden citarse: los de inspección de materiales, de componentes y de productos en curso y terminados, las pruebas y ensayos, la revisión de informes y documentos etc.

Suele afirmarse, que la empresa incurre en estos coste al no estar convencida de que con los costes de prevención se eliminarán todos los errores; se trata de impedir con ellos que estos errores o fallos alcancen un nivel más adelantado dentro de la cadena productiva, o que en última instancia puedan llegar al cliente.

3. COSTES DE NO CALIDAD O DE NO CONFORMIDAD. Son aquellos costes asociados a los fallos o errores en los productos y que impiden que éstos cumplan con los requisitos especificados o acordados con los clientes.

Expresan las consecuencias económicas negativas que ocasionan los fallos en materia de calidad; están compuestos por la suma de los costes de fallos internos y externos.

3.1. Costes de fallos o errores internos. Son los costes provocados por los productos y servicios que no cumplen con los requisitos de calidad establecidos y que son detectados durante el proceso de evaluación y siempre antes de su entrega al cliente.

Como ejemplos, pueden citarse los originados por: los productos y materiales para desecho, los productos y materiales defectuosos rehechos, trabajos de reinspección y de repetición de ensayos, diseños vueltos a rehacer, etc.

3.2. Costes de fallos o errores externos. Son costes asociados a los productos y servicios que no cumplen los requisitos de calidad o no satisfacen las necesidades o expectativas de los clientes y que se manifiestan después de su entrega a éstos.

Entre otros, pueden destacarse los costes provocados por: garantías, productos devueltos, asistencia al cliente, penalizaciones, pérdida de imagen, pérdidas de cuotas de mercado, responsabilidades penales, etc.

Hemos de llamar la atención sobre la dificultad que en algunos casos entraña la cuantificación de los costes provocados por fallos externos, sobre todo los de aquellos con la consideración de oportunidades perdidas(imagen, pérdida de mercados etc).

Conviene señalar finalmente, que los costes relacionados con la calidad pueden localizarse en cualquiera de los centros de responsabilidad existentes en la organización, e involucran tanto a materiales como a la mano de obra directa, equipos productivos y al resto de los costes indirectos; en cualquier caso, debe resultar evidente que superan con creces a aquellos costes meramente asociados con la existencia del departamento de control de calidad.

4. IMPORTANCIA DE LA GESTIÓN DE LOS COSTES DE LA CALIDAD

De manera general y siguiendo a Harrington (1990,pXV), podemos decir que, durante muchos años, el personal directivo de las empresas pensaba que suministrar productos con alta calidad resultaba sumamente costoso, por lo que utilizaban esta excusa para no volcar el potencial adecuado en alcanzarla plenamente.

A partir de los años 80, esta actitud empezó a cambiar, al ser conscientes de que, en los mercados internacionales, los productos con mayor calidad proporcionaban un mayor rendimiento de la inversión e incrementaban la cuota de participación en esos mercados, cada vez más exigentes y competitivos.

Como consecuencia de lo anterior, la gestión de todos los aspectos relacionados con la calidad ha ido ganando progresivamente en importancia dentro del panel de los objetivos estratégicos, tácticos y operativos de muchas organizaciones.

Esto ha sido así por cuanto, además, en lo que respecta a los costes de la calidad, existe un amplio escrutinio de motivos concretos con la suficiente significación como para haber conseguido concienciar a las empresas sobre la necesidad de medirlos, analizarlos y controlarlos convenientemente. De manera sintética podemos resumirlos en los siguientes:

1. Los costes de la calidad representan un significativo porcentaje del coste total del producto. Este hecho ha quedado puesto de manifiesto en numerosos trabajos empíricos realizados en países muy diferentes.

En EE.UU., la American Society for Quality Control (ASQC), demostró, tras analizar un importante número de empresas dedicadas a la fabricación de bienes de complejidad media, que su montante oscilaba entre el 5% y 10% de las ventas netas.

En Italia, citado por de Vio (1986, p12), y realizado sobre una muestra de 183 empresas pertenecientes a diversos sectores, se llegó a la conclusión de que tales costes representaban un porcentaje variable, según los casos, de entre el 14% y 18% del coste total del producto.

2. En conexión con lo anterior, existe una relación directa entre costes de calidad y resultados, de tal manera que cada u.m. ahorrada en estos costes, repercute en la misma medida en los beneficios de la empresa.

Como decía hace bien poco la Asociación Española para el Control de Calidad (1991, p 8), a pesar del volumen económico que el coste de calidad representa, la Dirección, en un alto porcentaje de empresas, no es consciente de la gran incidencia de sus costes de calidad, que no por desconocidos dejan de existir. Como consecuencia, ignoran que una acertada gestión sobre estos costes lleva consigo un ahorro en los gastos de la empresa, o lo que es lo mismo, un aumento de los beneficios de la sociedad.

3. Según Campanella (1992, p 71), entre otras ventajas, la gestión de los costes de calidad permitirá registrar y analizar la proyección a largo plazo de estos costes sobre el comportamiento de la calidad total y sobre la imagen de la empresa en el mercado.

Considerados así, los costes de calidad se han de enmarcar en el proceso de planificación estratégica de la organización. De esta forma, obligan a ser tenidos en cuenta en los planes y presupuestos de los distintos centros de responsabilidad.

El papel de los costes de la calidad en este proceso de planificación estratégica será el de contribuir a:

- Desarrollar un plan de calidad estratégico global que incorpore todos los objetivos funcionales de calidad, incluyendo planes y presupuestos para los costes de calidad.

- Analizar las tendencias más importantes en la satisfacción del cliente, en las tasa de defectos o errores y en los demás costes, tanto de manera global como por departamentos específicos.

- Asistir a otras áreas funcionales para garantizar que los costes relacionados con la calidad están siendo incluidos en sus respectivos análisis , con el fin de poder establecer objetivos adecuados.

4. Considerados como herramientas de gestión, los costes de calidad pueden erigirse en potentes detectores de las áreas problemáticas de las empresas, aquellas necesitadas de acciones correctoras tendentes a la consecución de la mejora continuada, permitiendo de esta forma eliminar aquellas actividades que no aporten valor al producto, entroncando así con la propia filosofía de los sistemas ABC.

5. En continuidad con lo anterior, la medida y control de los costes de calidad, proporcionará, siguiendo a Harrington (1990, p 4), el medio más adecuado para observar tanto los logros conseguidos en el sendero de la consecución de la mejora continuada, como el auténtico impacto causado por la implantación de las acciones correctoras seleccionadas.

6. De acuerdo con Cooper (1989, p 85), el análisis, medida y control de los costes de la calidad y demás aspectos con ellos relacionados, evitará basar nuestras decisiones sobre informaciones, muchas veces erróneas, que pueden abocar al fracaso de nuestros productos en el mercado.

Y es que, como indican Morse y Roth (1987, p 42), el uso de los costes de calidad:

- Permite el conocimiento de variables no financieras críticas para el éxito en la gestión.

- Animan a usar estos datos para propósitos internos, a la vez que posibilitan la captura de abundante información de carácter externo y estratégico.

- Destruyen barreras de incomunicación entre las distintas áreas funcionales y disciplinares de la organización, impregnando a todo el personal de la filosofía subyacente en la consecución de la mejora continuada.

7. Finalmente, y dado que como dice Crossby (1989, p 102), el seguimiento de los costes de la calidad ha venido corriendo a cargo de responsables no cualificados para el desempeño de estas tareas, es por lo que la implantación de un programa riguroso de análisis medida y control exigirá ahora la participación de un departamento especializado en estas funciones, y así lo reconocen Horngren y Foster (1987, p 730), al indicar que es ahí donde la Contabilidad puede realizar una significativa contribución , coincidiendo de esta forma con las atinadas palabras de Batson (1988, p 62), al afirmar que el sistema de costes de calidad integrado en un sistema contable ha sido el eslabón perdido en la cadena de información a la alta dirección.

5. CARACTERÍSTICAS DE LOS SISTEMAS DE MEDIDA Y CONTROL DE LOS COSTES DE CALIDAD.

Una de las preocupaciones tradicionalmente manifestadas por los responsables del control de calidad ha consistido, dado su desconocimiento en materia contable, en su incapacidad para implantar sistemas de medida y control capaces de captar y transmitir información relevante acerca de la bondad de sus actuaciones en esta importante área de gestión, de ahí que, desde hace décadas, vengan reclamando la necesidad de que este proceso corra a cargo de los expertos en Contabilidad.

Resulta claro, que la Contabilidad de Costes ha venido captando, midiendo, y registrando históricamente mucho de los costes inmersos en las anteriores categorías, pero desafortunadamente, este proceso se ha llevado a cabo de una manera global, encuadrándolos, junto con otros, dentro del total de costes por funciones, responsabilidades o productos.

Es por ello, por lo que , en lo que concierne a la problemática concreta de la calidad, han de establecerse sistemas de medida y control con objetivos precisos y misiones perfectamente definidas, a fín de capturar las variables más significativas sobre las que se ha de actuar.

Desde este punto de vista, los sistemas de medida y control deberán centrase, principalmente, en proporcionar una metodología que sirva para gestionar de manera eficaz y continuada los costes de la calidad, y con la intención de poner de manifiesto tanto los progresos habidos en la mejora continuada en la reducción de esos costes, como en los logros alcanzados en materia de calidad.

Aún cuando en nuestra opinión este enfoque avoca inevitablemente a enmarcar los sistemas de medida y control de los costes de la calidad en el proceso integral de actuación de los sistemas ABC, y a él dedicaremos el último epígrafe, resulta necesario, ahora, comentar una serie de requisitos y características que estos sistemas, en cualquier caso, deben cumplir:

- A este respecto, una característica que puede admitirse con facilidad alude a la necesidad de primar e incrementar el número de medidas no financieras en detrimento de las financieras.

La mayor profusión de medidas no financieras que defendemos, viene avalada fundamentalmente por la propia naturaleza del concepto que se intenta medir y representar como es el de la calidad, cuya gestión necesita de un caudal informativo distinto y más amplio que el tradicional, y además, en estrecha conexión con los nuevos objetivos que se pretenden alcanzar(reducción de costes, compatibilizándolo con una mejora continuada en calidad).

A titulo indicativo, entre otras unidades de medida y control a implantar, algunas de las cuales ya han sido expuestas por Kaplan (1988, p 29) y por MC Nair, Mosconi y Norris (1988, p 201), pueden ser las referidas a:

* Porcentaje de unidades defectuosas.

* Tiempo medio entre fallos.

* Número de unidades reelaboradas.

* Número de puntos de control de calidad.

* Proporción de rechazos al primer paso.

* Errores debidos al diseño.

* Número de reclamaciones de clientes, etc etc.

- Los sistemas de medida y control que propugnamos, deberán estar dirigidos hacia los fatores claves de esta estrategia empresarial, para lo cual deberán:

* Identificar las actuaciones más significativas relacionadas con la calidad.

* Determinar los ahorros de costes resultantes de las anteriores actuaciones.

* Informar sobre las causas que provocan las acciones incorrectas.

* Recoger, en términos financieros y no financieros, el impacto que produce la eliminación de esas causas, poniendo de manifiesto el importante efecto apalancamiento que pueden provocar.

* Establecer, comparativamente, las relaciones input-ouput entre los distintos componentes y el coste del producto, para así reflejar, como indica la ASQC (1986, p 46), la medida en la que las diferentes funciones y actividades están coadyuvando en la consecución de los objetivos de calidad.

* Poner de relieve tanto los logros habidos en el proceso de mejora continuada, como su repercusión sobre el beneficio, por cuanto como afirma Harrington (1990, p 4), la medida formal de los costes de la calidad es fundamental para observar el proceso de mejora continuada y posee la ventaja adicional de incrementar beneficios en los distintos centros de responsabilidad.

- En tercer lugar, los sistemas de medida y control, deben ampliar su horizonte temporal, para centrarse también en indicadores que, a la vez que representativos, sean compatibles con la consecución de objetivos a largo plazo, pues como bien apunta Hall (1988, p 245), el sistema de medida debe estar orientado al largo plazo, ya que el alcance de las medidas financieras a corto plazo es sensiblemente menor. Por ejemplo, si la medida de rendimiento está orientada hacia la eficiencia, el responsable no estará interesado nada más que en la tasa de eficiencia mensual. Esta situación, incentiva a ese responsable, a diferir el mantenimiento preventivo del equipo productivo, a evitar cambios de trabajo para reducir los tiempos de las puestas a punto de la maquinaria, a no detenerse por defectos marginales en la calidad etc, circunstancias todas ellas percibidas como negativas para la reducción de estos costes y para la consecución de la mejora continuada.

- En palabras de Holbroock (1985, p 43), en función de la simplicidad general buscada con las actuales políticas productivas, los sistemas de medida y control, deben también tender a pasar desde un sistema de recogida y procesamiento intensivo, a otro más simple y selectivo.

Entendemos, que esta cualidad debe ir encaminada a proporcionar información relevante, depurada de todos aquellos detalles innecesarios para la toma de decisiones en los dominios de la calidad, y fáciles de entender por todos los implicados, de tal forma que puedan estar permanentemente enterados de los logros alcanzados en sus respectivas áreas de responsabilidad, actuando de esta manera el sistema como un importante elemento incitador y motivador.

- Los sistemas de medida y control, deberán ser, así mismo, lo suficientemente flexibles como para atender los requerimientos particulares de cada tipo de organización, y lo suficientemente versátiles como para que puedan adaptarse a las circunstancias concretas que en cada momento puedan acontecer o cambiar dentro de la empresa, y que con tanta profusión suelen darse en los aspectos relacionados con la calidad.

- Finalmente, deberán proporcionar información a tiempo real, por cuanto las condiciones técnicas y el avanzado estado actual de la tecnología permiten, a un coste asequible, la captura del amplio caudal informativo que el propio sistema puede generar.

6. CRITERIOS DE ACTUACIÓN Y CONTROL.

Aún cuando, volvemos a insistir una vez más, la actuación tendente a conseguir un control eficaz de los costes de calidad ha de enmarcarse en el contexto de los sistemas ABC, resulta imprescindible detenerse a analizar una serie de criterios particulares de actuación, que a la vez que complementarios con la propia filosofía subyacente en los anteriores sistemas, pueden aplicarse con independencia de ellos.

A este respecto hemos de empezar planteando las siguientes reflexiones:

1. Importancia de la inversión en costes de prevención: En primer lugar se ha de considerar, siguiendo a Kim (1989, p 4) que la inversión en costes de conformidad (prevención más evaluación), posee un efecto sinérgico inverso sobre los costes de no conformidad (fallos internos y externos), comportando ahorros de costes que pueden superar con creces las inversiones realizadas, debido en palabras de Godfrey y Pasework (1989, p 50) a la relación causa-efecto negativa entre costes de prevención y evaluación por una parte y reducción de errores y momento de su detección por otra.

Situándonos, como decíamos ya en Fernández y Texeira (1991, p 460), ante la clásica ecuación del coste total de la calidad,

Ct = Costes de conformidad + Costes de no conformidad

un incremento en el primer término del segundo miembro de la ecuación, comportará una reducción mayor en el primer miembro, como consecuencia del citado efecto sinérgico negativo sobre su homónimo de no conformidad.

Pero es que además, se ha de tener también presente, centrándonos ahora solamente en los costes de conformidad, que un aumento en los costes de prevención, provocará también una reducción en los costes de evaluación; así, por ejemplo, una disminución en el número de fallos, puede justificar una reducción de los costes de evaluación en materia de inspección debido a la mayor confianza que adquiere la empresa por la mejora habida en la calidad.

Es por todo lo anterior, por lo que Campanella (1992, p 24), propone al respecto las siguientes líneas maestras de actuación:

- Invertir en las actividades adecuadas de prevención para conseguir la mejora.

- Atacar directamente los fallos visibles.

- Reducir los costes de evaluación conforme la mejora se vaya haciendo patente.

- Reorientar, finalmente, los esfuerzos e inversiones en prevención para alcanzar la mejora continuada.

2. Revisión de la actuación del modelo de costes óptimos: En conexión con el punto anterior, se ha venido entendiendo tradicionalmente que existe un óptimo en la curva de costes totales de la calidad hacia el que la empresa ha de tender.

De esta idea se desprende, que a medida que aumentan las inversiones en costes de conformidad, los costes por fallos internos y externos disminuyen. Proyectada esta actuación a la curva de costes totales , se puede observar que llegado cierto momento, la curva crece asintóticamente hacia el infinito conforme se intentan alcanzar niveles sin defectos; por tanto, debe haber un punto en el que las inversiones en costes de prevención y evaluación se optimicen.

Pero, como pone de manifiesto Dawes (1987), existen cada vez más evidencias de que los procesos de mejora y prevención están, en sí mismos, sometidos a una eficacia del coste cada vez mayor, es decir, la nueva tecnología ha conseguido reducir los índices de fallos intrínsecos de materiales y productos, mientras que la robótica y otras formas de automatización han reducido los errores humanos durante la producción, y la inspección y ensayos automáticos han hecho posible logran la perfección incurriendo en costes de prevención y evaluación finitos.

De esta forma, la curva representativa del coste total de calidad, puede ser tal como la concibe Schneiderman, en un gráfico en el que se confirma que el punto óptimo de los costes de calidad sólo se alcanza mediante la continua inversión en costes de prevención y en el sendero de la mejora continuada; de esta forma, toman auténtica significación las palabras de Atkinson y otros (1991, p 79) al afirmar que la mentalidad en el control de costes de calidad ha pasado de centrar la atención en reducir costes a aplicar todos los esfuerzos en aras a la consecución de la mejora continuada.

3. Actuación sobre las causas. Con cierta frecuencia, dice Hidalgo Prieto (1991, p 325) , los costes originados por fallos internos y externos no disminuyen cuando aumentan los costes de prevención y evaluación.

Esto es debido a que, cuando se presenta un fallo, éste se corrige, pero no se dedica tiempo a analizar las causas que lo provocaron y no se actúa, en consecuencia, para garantizar que el fallo no vuelva a repetirse.

La puesta en práctica de esta actuación sólo podrá llevarse a efecto siempre que:

* Exista un sistema de medida que identifique claramente los elementos que provocan los fallos (medidas no financieras).

* Se apliquen las acciones correctoras necesarias para eliminar, a título definitivo, la causa del error.

Es tal la importancia de la actuación anterior para la implantación de un efectivo control de los costes de calidad, que incluso es tenido en cuenta como lo confirma Duchy (1988, p 59), como una de las reglas de oro para la consecución del cero defectos en la empresa.

4. Importancia de la pronta detección del defecto: Según evidencia empírica puesta también de manifiesto por Duchy (1988, p 29), el momento de detección del defecto tiene un efecto multiplicador sobre el coste total de la calidad del producto.

Así, según el citado autor, si el defecto es observado en la fase de aprovisionamiento y ciframos su coste en 1 u.m., ese mismo error localizado en la fase de fabricación multiplica por 10 el coste de corrección. Si el error es descubierto en el test de inspección final, una vez fabricado el producto, el coste de corrección se multiplica por 100; si el error es detectado por el cliente, el mismo error de la fase inicial supondría ahora 1.000 u.m.

La actuación del control en este caso, debe centrarse, en una primera fase, en aumentar las inversiones necesarias en costes de evaluación, para, así detectar el error tan pronto como se produzca, y tras los conocimientos adquiridos en detección, pasar, en una fase posterior, a implantar las actividades de prevención necesarias para la formación del personal en estas tareas.

5. Importancia del diseño. El proceso de diseño del producto supone un paso fundamental para reducir costes de calidad.

Por una parte por cuanto de acuerdo con Susman y Dean (1987), aproximadamente el 80% de los costes del nuevo producto o proceso quedan comprometidos en la fase de diseño, por lo que el posterior margen de control sobre los costes de producción pasa a ser muy limitado.

Aspectos tales como simplicidad en la planificación del producto, menor número de partes, facilidad en su manipulación, etc. ayudarán en gran medida a evitar errores posteriores motivados por la complejidad del proceso productivo requerido o por la propia configuración del producto.

Por otra parte, por cuanto es en esta fase en la que deberán acomodarse las cualidades del producto o servicios a las expectativas o percepciones que de él tienen o esperan los clientes. A este respecto ha de tenerse presente que de no cumplir convenientemente esta condición, el producto final no tendría la calidad deseada ni aún cuando fuese estrictamente realizado de acuerdo con las especificaciones y requisitos exigidos, comportando enormes costes debidos a fallos externos (pérdida de imagen, disminución de ventas, etc.); la inversión en estudios y prospecciones de mercados al respecto permitirán la eliminación de los cuantiosos costes que se derivan de estos errores.

6. Control de la calidad de la primera materia. Por cuanto resulta evidente admitir que la calidad del producto terminado será en gran medida fiel reflejo de la calidad de los materiales empleados en su elaboración.

La mala calidad de éstos, provocará la aparición en el mercado de productos con un elevado índice de rechazos y devoluciones, lo que incrementará sustancialmente los costes derivados de las tareas de asistencia y reelaboración, a la vez que influirá en la pérdida de imagen (costes de fallos externos).

Además, ha de tenerse presente que su incidencia sobre el proceso productivo provocará también paradas y averías en la maquinaria, detección de los procesos, pérdida de capacidad, etc., circunstancias todas ellas consideradas negativas para la reducción de los costes de la calidad y de la mejora continuada (costes de fallos internos).

En tercer lugar, la mala calidad de la primera materia, incrementará los costes de inspección y control como consecuencia de la pérdida de confianza en nuestros proveedores (costes de evaluación).

7. Análisis y control de los proveedores. Las empresas que intentan optimizar los costes de calidad deben analizar, evaluar y controlar sistemáticamente el cumplimiento pasado de los proveedores y establecer en base al mismo, su proyección futura, ya que el nivel de cumplimiento del proveedor, en el suministro de primera materia con la calidad adecuada, lo acabamos de ver, puede ejercer una influencia notable en las actividades relacionadas con los costes totales de calidad.

En este sentido se manifiesta entre otros Mizuno (1989, p 308) quien propugna, para efectuar un adecuado control, contratos y acuerdos específicos con éstos para garantizar la calidad.

A este respecto, el acuerdo de concertación de la calidad debe comprender, al menos:

- Quién asume la responsabilidad sobre la seguridad de la calidad.

- La especificación de los medios que se han de implantar para asegurar la calidad.

- La obligatoriedad de realizar las inspecciones de la primera materia de manera conjunta.

- El tratamiento a dar a las piezas defectuosas.

- La documentación para mostrar los controles de calidad realizados.

- El programa de costes de calidad aplicado, etc.
En cuanto al análisis y evaluación, existen estudios rigurosos que especifican las medidas críticas a evaluar y a los que, en aras a la necesaria brevedad de este trabajo, sólo remitimos al lector, como son las propuestas planteadas por Souza (1987), Berange (1988) y Robinson y Timmerman (1988).

Tras lo dicho con anterioridad, hemos de añadir para terminar, que en el contexto del control, tal como lo hemos planteado, cabe diferenciar entre actuaciones y decisiones a corto y largo plazo.

A corto plazo, el control de los costes de calidad exige centrar la atención sobre las relaciones causa-efecto entre actividades y costes, siendo éste probablemente el medio más eficaz para programar con éxito los esfuerzos encaminados a reducir costes y mejorar, a su vez, la calidad.

A largo plazo, las decisiones deben enmarcarse en el proceso de gestión estratégica, tendente a la consecución del control total de calidad y al análisis de sus implicaciones sobre todas y cada una de las áreas funcionales de la organización.

7. LOS COSTES DE LA CALIDAD EN EL ÁMBITO DE LOS SISTEMAS ABC.

El escasísimo tratamiento que los costes relacionados con la calidad está recibiendo desde el punto de vista contable, viene siendo realizado desde un enfoque eminentemente tradicional y fundamentado en las siguientes consideraciones:

- Medida y control de los distintos tipos de costes que la calidad genera (prevención, evaluación y fallos).

- Utilización de unidades de medida financieras para cuantificar su incidencia y seguir su evolución (especialmente expresadas en costes de primera materia, mano de obra y gastos generales de fabricación).

Pero como se habrá observado, hemos venido insistiendo a lo largo de todo lo anteriormente expuesto, la gestión de estos costes, dado el estado actual en el campo de investigación de la Contabilidad de Gestión, encuentra su acomodo natural dentro de la filosofía preconizada por los sistemas ABC; es más, como también se habrá notado, dentro de los epígrafes destinados a los sistemas de medida y control y a los criterios de actuación y control, el enfoque que hemos propugnado puede desembocar directamente en la aplicación de estos sistemas.

Hemos de apresurarnos a señalar, que en la bibliografía revisada no hemos encontrado de manera explícita ningún tipo de investigación que conecte los sistemas ABC y los costes de calidad, excepto unos breves comentarios dedicados por Atkinson y otros (1991), a sugerir como línea de investigación futura este necesario entronque, y un breve artículo de Steiner (1990, p 39-42) referido a los sistemas ABC y a la implantación del control total de calidad en las empresas.
Dicho todo lo anterior, hemos de empezar refiriéndonos a algunos aspectos conceptuales subyacentes en los sistemas ABC, aún cuando, al no ser objeto de este trabajo, lo haremos de una manera muy breve y concisa.

Como se sabe, los sistemas ABC parten de la consideración de que los productos no consumen coste, sino que consumen las actividades que posibilitan su fabricación. A su vez, las actividades consumen recursos o factores productivos, no siendo los costes nada más que la expresión cuantificada en términos monetarios de esos recursos o factores productivos consumidos por las actividades, por lo que cabe deducir que son las actividades y no los productos las que causan o generan costes.

De la apreciación anterior, se desprenden dos importantes consideraciones en las que , en gran medida, se asienta toda la filosofía de los sistemas ABC:

Por una parte, que para acometer una adecuada gestión de costes habrá que actuar sobre los auténticos causantes de ellos, es decir, sobre las actividades que los originan.

Bajo esta perspectiva, los sistemas ABC vienen siendo utilizados para gestionar las actividades, a fin de alcanzar la mejora continuada en su ejecución, consiguiéndose, de esta forma, reducir cada vez más los costes que de ellas se derivan.

Por otra parte, que en base a las consideraciones anteriores, puede ser posible establecer una relación causa-efecto determinante y clara entre actividades y productos, de tal manera que, puede afirmarse, que a mayor consumo de actividades por parte de un producto, habrá que asignarle mayores costes y en sentido inverso, a menor consumo de actividades, menores costes.

Aún cuando el grueso de las investigaciones en este campo se están orientando hacia la problemática concreta de la asignación de costes, entendemos que el principal potencial de estos sistemas debe centrarse en su utilidad como instrumento de gestión para alcanzar la mejora continuada en el desempeño de las actividades y por consiguiente en la reducción de costes, y desde este enfoque debe hacerse uso de ellos para abordar el análisis, medida y control de los costes de calidad.

Pero, para acometer las anteriores tareas, las de gestión de costes y los procesos de asignación, resulta imprescindible encontrar unidades de medida y control apropiadas y bases de asignación precisas que permitan llevar a cabo ambas funciones.

La literatura contable anglosajona ha acuñado el término cost-driver para designar a esas unidades de medida y control y a esas bases de asignación.

Este término, más que traducirse por su significado literal de conductor de costes o incluso de portador de costes, puede hacerse por el de causante , generador o inductor de costes, por cuanto con él se quiere hacer referencia directa a aquellos factores que, dentro de cada actividad, causan, generan o inducen el coste.

Como ejemplos representativos de cost-drivers, remitimos al lector al excelente trabajo de la profesora Castelló Taliani (1992), en el que se describen algunos de los más comunes, relacionados con las actividades.

En el ámbito de los costes de calidad, muchas de las unidades de medida que propugnábamos en el epígrafe destinado a las características de los sistemas de medida y control, pueden ser identificadas como auténticos cost-drivers pertenecientes a distintas actividades relacionadas con la calidad.

Pasando ya, a conectar directamente la gestión de los costes de calidad con los sistemas ABC, hemos de decir que mientras que la distinción de las actividades en función de su actuación con respecto al producto( a nivel unitario, a nivel de lote, a nivel de línea y a nivel de empresa) es crucial para efectuar los procesos de asignación, la diferenciación entre ellas atendiendo a su capacidad para añadir o no valor al producto, resulta clave a efectos de conseguir una correcta gestión de costes.

En este área, el concepto de valor añadido puede observarse desde dos ópticas convergentes.

Por una parte, desde una perspectiva interna, ha de ser entendido como el referido a aquellos costes estrictamente necesarios para fabricar adecuadamente el producto (en lo que concierne a la calidad, con los costes que conlleva su adecuación a las especificaciones previamente establecidas según el concepto de calidad de conformidad).

Por otra, en su proyección externa, tomando como referencia el mercado, puede interpretarse como todo coste que haga aumentar el interés del cliente por el producto.

En el primer caso, las actividades serán consideradas de valor añadido, si son estrictamente necesarias para obtener el producto; cuando por el contrario, su eliminación no comporte problema alguno para la obtención del citado producto, pertenecerán a la categoría de no añadir valor.

La preparación y puesta a punto de la maquinaria, el secado, cortado o barnizado de la primera materia, la expedición de una orden de compra, el servir un pedido al cliente, serán ejemplos representativos de las primeras, mientras que la inspección, el almacenaje de la primera materia, el rehacer un producto defectuoso, la devolución de un envío etc., ni son necesarias para la obtención del producto ni le añaden, por tanto, valor a éste.

En el segundo caso, bajo la perspectiva del cliente, una actividad con valor añadido será definida como aquella que aplicada sobre el producto hace aumentar el interés del cliente por él; como ejemplo podemos citar, el acabado correcto, el ajuste adecuado, el pintado bien realizado, etc.

En sentido contrario, la actividad sin valor añadido no ejercerá influencia alguna sobre el cliente en su apreciación por el producto; actividades como las desarrolladas para mover los materiales por la planta, el almacenaje del producto terminado, el control de calidad si se elaboran adecuadamente etc., no reportarán ningún valor para el cliente.

En términos generales, las apreciaciones sobre generación o no de valor añadido suelen ser coincidentes con independencia del criterio interno o externo, seguido para catalogarlas.

Así, las actividades tendentes a rehacer el producto defectuoso ni son estrictamente necesarias para su fabricación ni hacen aumentar el interés del cliente. La actividad de acabado, en cambio, es necesaria y además es apreciada por el cliente.

Bajo el punto de vista de los costes de la calidad, es importante observar la gran significación que adquiere la anterior distinción entre actividades con o sin valor añadido para llevar a cabo una correcta y eficaz gestión de esos costes, por cuanto las empresas deberán centrar su atención sobre las primeras a fin de que cumplan, a la primera vez y estrictamente, con los requisitos especificados para el producto, y paralelamente satisfagan las expectativas del cliente. El acabado de lujo en un vehículo utilitario, aún con gran calidad, ni habrá cumplido con las especificaciones establecidas para este tipo de vehículos, ni cubrirá las expectativas del cliente interesado en estos modelos, por cuanto podría modificar sensiblemente el precio.

En cuanto a las segundas, las actividades sin valor añadido, desde el punto de vista de la calidad, suponen una fuente casi inagotable de actuación para reducir costes; tal sería el caso, entre múltiples y variados ejemplos, de la actividad de inspección de la primera materia recibida( costes de evaluación), que podría quedar suprimida si la dirección realizase pequeñas inversiones en costes de prevención, eliminando las causas que los provocan, para nuestro ejemplo, exigiendo y pactando con proveedores suministros con la calidad adecuada; otro ejemplo podría ser el de rehacer un producto defectuoso(coste de fallo interno o externo), por cuanto, con la inversión conveniente en prevención, se conseguiría realizarlo bien a la primera vez, suprimiendo así todos los costes necesarios para rehacerlo.

La puesta en práctica de los criterios de actuación preconizados por los sistemas ABC supone, en definitiva, centrar toda la atención sobre las actividades relacionadas con la calidad, es decir sobre todas aquellas efectuadas para prevenir, evaluar y corregir los fallos internos y externos de calidad, y puede esquematizarse, de manera muy sintética, con el establecimiento y desarrollo de las etapas que describimos a continuación:

1. Localización de todos los costes, tanto directos como indirectos, en los centros de responsabilidad.

2. Identificación de las actividades relacionadas con la calidad por cada uno de esos centros.

3. Reparto de los costes de calidad, detectados en los centro, entre esas actividades.

4. Elección del cost-driver más representativo para cada actividad.

5. Cálculo del coste unitario de cada cost-driver.

6. Análisis y actuación sobre aquellas actividades que generando costes no añadan valor a la calidad, para eliminarlas.

7. Análisis y comparación histórica de los cost-driver pertenecientes a las actividades que aportan valor a la calidad para observar el progreso conseguido en la mejora continuada habida en su ejecución.

Para los iniciados en el estudio y aplicación de los sistemas ABC, se ha de señalar que pueden observarse algunas diferencias entre las fases antes descritas y las necesarias para acometer los procesos de asignación; así y muy brevemente:

a) Se ha de incluir en el marco de cada centro, los costes correspondientes a la 10 materia consumida, por cuanto, en la gestión de costes, se ha de considerar como relevante la información referida a los excesos en el consumo de ésta, ya que tenderán a incrementar los costes de las actividades relacionadas con la reelaboración, desecho o desperdicio de productos.

b) Puede suprimirse la fase de reclasificación de actividades, debido a que no se persigue tanto agrupar los costes para una más fácil asignación en función de los cost-drivers comunes, como detectar, en el ámbito de cada centro de responsabilidad, la mejora conseguida en el desempeño de ellas.

c) Se suprimen, también, las etapas referidas a los procesos de identificación de actividades y productos, por los mismos motivos que acabamos de exponer en el punto anterior, sustituyéndose estas etapas , por las correspondientes al análisis de la actuación llevada a cabo por cada una de ellas, a fin, o bien de eliminarlas, o bien de mejorar los logros conseguidos en su ejecución.

Antonio Fernández Fernández, Catedrático de la Universidad de Extremadura