A pesar de la incertidumbre que planea sobre la conveniencia de calcular los costes intangibles de los fallos que cometen las empresas en sus proceso de actuación, el objeto de este artículo, extraído de un Documento que sobre este tema acaba de elaborar AECA, es exponer algunos procedimientos a aplicar en caso de que interese efectuar este tipo de cálculos, integrándolos en la Contabilidad de Gestión de las propias empresas.
El elevado grado de subjetividad que entraña el cálculo de estos costes intangibles hace que muchas empresas no los calculen. En lo que parece existir un consenso elevado es en la opinión de que los fallos afectan negativamente a aspectos tales como los costes financieros, las ventas o la motivación de los empleados. El problema está en como estimarlo de forma creíble. De lo que se trata es de cuantificar razonablemente todo lo que se pueda. En cualquier caso, lo más importante es que una vez se definan modelos para el cálculo de estos intangibles se mantengan durante un mínimo de años para poder confeccionar estudios comparativos. Seguidamente se expone como se pueden cuantificar algunos costes intangibles.
Costes financieros motivados por fallos.
Los retrasos originan costes financieros ya que la empresa tardará más en facturar el pedido y, por tanto, tardará más en cobrar. Además, los fallos también pueden provocar un incremento de las exigencias. Este coste se calcula multiplicando los días de retraso en el cobro por el importe que se cobrará más tarde, por la tasa diaria de costes financieros que soporta la empresa. El importe que pagará con retraso el cliente es el que hay que tener en cuenta ya que si no se hubiese producido el fallo la empresa lo cobraría antes. En este cálculo hay que tomar las precauciones oportunas con el fin de no duplicar costes al considerarlos también en el apartado de excesos de inventarios. Para estimar el coste financiero hay que considerar si la empresa tiene exceso o déficit de liquidez. En el primer caso, el coste financiero del fallo vendrá dado por la rentabilidad que pierde por no poder invertir el importe del pedido. Esta rentabilidad dependerá del tipo de interés que aplica en sus proyectos de inversión. Si la empresa tiene una posición deficitaria, el coste financiero dependerá de lo que le cuesta el dinero que obtiene.
Además del coste financiero, que es consecuencia del retraso en el pago de los clientes, también hay un coste financiero consecuencia del exeso de inventarios. Efectivamente, la mala gestión de las materias primas, productos en curso o productos acabados puede generar un exceso de inventarios que, por el incremento de inversión que significa, tiene un coste financiero. En este caso hay que multiplicar el importe de inventario excesivo por el coste financiero anual de la empresa.
Costes de los clientes insatisfechos.
La pérdida de ventas que supone un fallo suele estimarse de forma marginal (diferencial). Es decir, el coste incluirá los costes que la empresa tenga adicionalmente por culpa del fallo y/o los ingresos que se deje de percibir por esta razón. Veamos lo que sucedería en situaciones diversas:
- Para una empresa que opere en régimen de monopolio y que no puede producir todos los bienes que sus clientes le demandan, si un cliente deja de comprar como consecuencia de algún fallo, posiblemente se podría considerar que este fallo no le supone ninguna pérdida de ingresos, dado el exceso de demanda y la situación monopolística.
- Supóngase que un cliente renuncia a un pedido que la empresa ya ha fabricado y que ese pedido no puede venderse a ningún otro cliente. En este caso se considera que el coste del fallo es la venta perdida a precio de venta.
- En otros casos, cuando el producto puede venderse a otro cliente, se considera que el coste del fallo es la diferencia de márgenes entre la venta prevista al primer cliente, que ha renunciado al pedido como consecuencia de la mala imagen, y la venta realmente efectuada a otro cliente, en el supuesto de que el margen de la primera venta sea superior al de la segunda.
Para poder cuantificar los efectos más intangibles que los clientes insatisfechos pueden producir en la imagen de la empresa como consecuencia de fallos se puede utilizar un proceso como el que sigue en relación con el coste que suponen los clientes insatisfechos con los productos o servicios de la empresa:
- Determinación de un método para conocer la evolución de la imagen de calidad que ofrece la empresa a sus clientes. Para ello, se hacen encuestas a los clientes en las que se comprueba el grado de satisfacción de los mismos en relación a los productos o servicios de la empresa.
- Determinación de un modelo que relacione la satisfacción de los clientes con las ventas futuras. Por ejemplo, hay una empresa automovilística que estima que un cliente satisfecho implica siete posibles nuevos clientes. En cambio, un cliente insatisfecho genera veintitrés no-clientes.
Para una agencia de viajes determinada un cliente satisfecho repite un promedio de cuatro veces a lo largo de su vida. En cambio, un cliente insatisfecho no repite nunca y además influirá en potenciales clientes.
- Con relaciones causa-efecto como las mencionadas se puede relacionar la evolución de la satisfacción de los clientes con las ventas que se pierden como consecuencia de la mala calidad. Dado que las ventas perdidas llevan una parte que corresponde al coste de las ventas, como los materiales, por ejemplo, hay que estimar el beneficio que se deja de tener por la venta perdida.
Coste de la desmotivación generada por los fallos.
Un proceso similar al expuesto en el epígrafe anterior es el que podría seguirse para estimar los costes derivados de la desmotivación que generan los fallos en los empleados de la empresa. Para poder cifrar estos costes, que también son subjetivos, se puede seguir el proceso que sigue:
- Relacionar, en primer lugar, la mala calidad con la desmotivación de los empleados.
- En segundo lugar, habría que diseñar un modelo que relacione la desmotivación con el incremento de costes o la pérdida de ingresos de la empresa. Aquí es de gran ayuda estudiar la evolución del absentismo, con la pérdida de horas de trabajo que genera.
- Esta desmotivación también genera una elevada rotación de la plantilla los consecuentes costes de sustitución, selección de personal o de formación de personal, por ejemplo.
Como conclusión de los procedimientos expuestos, puede afirmarse que el cálculo de los intangibles, a pesar de sus limitaciones, puede contribuir a reducir la mala calidad. Por otra parte, la dimensión monetaria puede contribuir a resaltar la importancia de los fallos.
Los procesos empresariales se llevan a cabo a través de un conjunto de actividades que están relacionadas, entre otros, con el servicio al cliente, la distribución del producto en el mercado, la localización de suministradores excelentes, la preparación y suministro de información, el tiempo de entrega y de espera, el almacenamiento, la inspección, el transporte, la calidad, el precio y el diseño, además de otras actividades de apoyo a las anteriores.
En la actualidad se presta mucha atención hacia las operaciones de valor no añadido incorporadas a los procesos empresariales, es decir, actividades llevadas a cabo en la empresa, que no añaden valor al producto.
Un programa de reducción de costes, incluye verificaciones periódicas, con el fin de detectar y analizar la posibilidad de que se estén efectuando tareas innecesarias o que ya no sean requeridas por los sistemas de control. A menudo se llega a la conclusión, de que no hay nada más absurdo que hacer bien un trabajo que no se necesita o que no aporta ningún valor añadido a los clientes externos o internos de la empresa.
Con frecuencia ocurre, que después de haber modernizado algún proceso modificando sus rutinas o cuando se introducen cambios en el sistema de Contabilidad de Gestión, algún empleado por exceso de celo o por falta de confianza en el nuevo sistema, sigue llevando a cabo alguna tarea que ya no resulta necesaria o no abandona la rutina antigua, ocasionando duplicidades innecesarias.
En actividades administrativas o de apoyo, es muy frecuente que un documento que necesariamente requiere la intervención de varios departamentos, sea fotocopiado y archivado por cada persona involucrada en el proceso. Esto, además del trabajo adicional, ocasiona derroche de papel y sobrecarga innecesariamente el archivo. Otro hecho que suele ocurrir a menudo, cuando se pretende consultar datos, es la solicitud de impresión de listados y el posterior archivo de los mismos, cuando la información contenida en el, puede obtenerse directamente del ordenador, a través de la pantalla del usuario.
En actividades productivas, quizás la eliminación de tareas superfluas sea más importante. Pensemos en una de las subdivisiones del Período de Maduración de la empresa, concretamente en el Período Medio de Fabricación, el cual representa el plazo de tiempo que por término medio se tarda en fabricar el producto desde que los materiales se introducen en el proceso productivo. En el horizonte temporal en el que se lleva a cabo esta transformación, se realizan una serie de actividades que están relacionadas entre otras, con el trabajo real que se efectúa sobre el producto, la inspección realizada para darle la calidad requerida, el traslado de un lugar a otro, la espera que sufre para ser inspeccionado, trasladado o procesado, o el tiempo de almacenamiento antes de seguir su ruta hacia otro proceso o al almacén de productos terminados.
De las actividades anteriores, solo el tiempo de procesado añade valor al producto, el resto, añaden costes pero no valor (si se elimina, no influye en los atributos del producto ni en la satisfacción del cliente) y por lo tanto se deben intentar minimizar dichos tiempos con el fin de aumentar la velocidad de circulación de los materiales a través del proceso y en definitiva reducir el período medio de fabricación. Estas actividades que añaden costes pero no valor se denominan procesos de valor no añadidos.
Por ejemplo, la implantación en el sector del automóvil del sistema JIT (Just in Time), viene dada por la necesidad de reducir el Período Medio de Fabricación de la empresa, eliminando los tiempos muertos y la sobrecarga de existencias y productos terminados.
Evidentemente, eliminar actividades superfluas, que no añaden valor, lleva necesariamente a reducir costes. Estas reducciones en gran medida vienen de la identificación de ineficiencias en el diseño de producto o del proceso productivo o administrativo. La fase de diseño de un producto es la que más posibilidades ofrece de economizar costes ya que cuando un producto entre en la fase de fabricación, las oportunidades de ahorro son reducidas. Es por ello que empresas como Ford, han incorporado a sus proveedores en la etapa de planificación y, diseño de sus nuevos productos, consiguiendo importantes ahorros en el tiempo del diseño, y en los procesos productivos.
Otro hecho destacable es la atención que tradicionalmente se ha prestado a la mano de obra. Esta estaba centrada, por una parte, en su reducción y por otra, en que ha sido un vehículo muy utilizado para la imputación de los costes indirectos de producción al producto. Hoy en día en muchas empresas, la mano de obra solo representa un pequeño porcentaje del coste total del producto (en algunas grandes empresas alrededor del 10%) , cuando en general el porcentaje de atención que se le prestaba con respecto al resto de los costes, era de alrededor del 75%.
Este hecho, además de poder llevar a una distorsión en el calculo del coste de los productos y de su posterior análisis para la toma de decisiones, nos ha llevado tradicionalmente, a prestar mas atención al numero de personas incorporadas a un proceso, que en la forma de ejecutar dicho proceso, sin analizar las mejoras que se podían aportar al mismo.
También es necesario plantearse la preparación de información, que requiere un esfuerzo desmesurado en comparación con la utilidad práctica de la misma. En un gran número de empresas la identificación y el análisis de muchas pequeñas cosas como las expuestas, resultan totalmente necesarias, ya que tomando las oportunas acciones correctoras sobre las mismas, se pueden efectuar cuantiosos ahorros.
El problema principal radica en que el propio empleado, en muchas ocasiones por falta de la motivación necesaria y en otras por no haber recibido la formación adecuada, no suele ser consciente de que está realizando una tarea innecesaria. Por este motivo, se deben revisar los procesos y las funciones que los empleados desarrollan, de forma periódica y analizar la necesidad y la adecuación de las mismas.
La gran ventaja de este programa es la obtención de ahorros sin necesidad de inversiones adicionales. Se requiere simplemente una buena labor de liderazgo, facilitando la formación y motivación de los empleados.
De lo anterior se deduce que el proceso de cambio en el que se encuentran inmersas las empresas lleva necesariamente a realizar un nuevo planteamiento que ante todo, en aras de la búsqueda de la competitividad, se debe centrar en la reducción de cualquier proceso que genere costes.
Por ejemplo, el sector del automóvil, en Europa y Estados Unidos, a principios de la década pasada, atravesó una gran depresión que llevó al rediseño de muchos de sus procesos administrativos, de producción y de distribución. Este sector sabemos que es altamente competitivo, tanto a nivel mundial como local, por tanto se intenta continuamente mejorar la calidad y la productividad sin que por ello se vean afectados los precios de venta de los productos, y se consiga mantener o mejorar la cuota de mercado.
Lograr este objetivo, lleva necesariamente a realizar un continuo análisis de los costes, tanto de producción como estructurales, con el fin de reducir los mismos en todos los procesos, consiguiendo mantener o mejorar la calidad del producto final.
Todos los cambios en la forma de operar de una empresa, deben ser analizados y ensayados cuidadosamente antes de aceptarse y ponerse en práctica, pues todos ellos cuentan con una serie de ventajas e inconvenientes que de no analizarse los posibles resultados de su aplicación, podrían generar costes adicionales, en lugar de obtener el resultado apetecido.
Para poder competir en los años próximos es necesario mejorar nuestro nivel de costes, para ello se debe desarrollar una serie de iniciativas agresivas, cuya meta sea lograr un "Análisis Estratégico de Costes" que conduzca a una Estructura de Costes Competitiva que nos lleve a alcanzar las cuotas de productividad y competitividad necesarias para afrontar en una posición de liderazgo los retos del futuro.
1. Introducción. La tendencia hacia la globalización del mercado de capitales y de los negocios obliga a los directivos de las expresas a la toma de múltiples decisiones. El sistema de información de la empresa lo integran varios subsistemas, entre los que cabe resaltar los sistemas contables. Para que estos subsistemas jueguen un papel clave en el nuevo orden mundial, la información que suministren ha de ser útil. La información para que sea útil ha de permitir la toma de decisiones.
Los sistemas contables convencionales han sido diseñados pensando de forma muy especial en el usuario externo, por lo que las medidas que utilizan son, por lo general, poco apropiadas para evaluar la gestión de los directivos. Son los usuarios internos, es decir, los directivos, los que han de asignar eficientemente todos los recursos puestos a su disposición para promover la eficiencia de la organización, por tanto, su actuación tiene que orientarse por criterios diferentes a los convencionales, y para ello han de guiarse con criterios de "relevancia", tratando de maximizar el objetivo de la empresa, el cual consiste en "ganar dinero", es decir, generar cash flow, entendido este concepto como "flujos de tesorería".
En estas líneas pretendemos dejar claro un aspecto importante: "Para que pueda utilizarse la información contable en la toma de decisiones económicas, ha de ser relevante". El concepto de relevancia es fundamental en la estructura conceptual de la Contabilidad de gestión, lo que significa que ésta contabilidad difiere de la contabilidad financiera y de la contabilidad de costes convencional (basadas en los principios de contabilidad generalmente aceptados), y por consiguiente los conceptos teóricos también son distintos.
2. Insuficiencias de los sistemas contables convencionales de cara a la toma de decisiones económicas. Como ya hemos señalado, la contabilidad convencional se ha desarrollado pensando fundamentalmente en el usuario externo, es decir, en todas aquellas personas y entidades que tienen un interés en conocer la marcha de la empresa, al tener intereses comprometidos en la misma. Los principios y normas contables que se aplican se han elaborado a través de un proceso negociador entre los diferentes grupos interesados en la información contable. El resultado de dicho consenso derivó en un sistema de medición en el que coexisten múltiples criterios de medición alternativos, todos ellos presididos por el principio del precio de coste histórico o de adquisición, corregido por el principio de prudencia y supeditado a la consecución de la imagen fiel.
El beneficio de la empresa, o saldo de la cuenta de "pérdidas y ganancias" viene normalmente determinado por el sistema de medición conocido con el nombre de sistema del coste completo o de absorción, y dicho sistema se diferencia de otro método de medición alternativo, el sistema del coste variable, por el diferente tratamiento de los costes indirectos de producción. Mientras que para el sistema del coste completo dichos costes forman parte del coste de los productos, para el sistema del coste variable son tratados como costes del período.
Los costes indirectos fijos de producción se aplican a las producciones por medio de una tasa o coeficiente predeterminado, es decir calculado a principios del ejercicio económico, y forman parte del valor de las producciones en curso y de los productos terminados, figurando en el activo del balance en tanto no se vendan los productos. Solamente cuando se produce la venta, estos costes indirectos fijos de producción son tratados como gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias.
El mecanismo contable descrito origina resultados sorprendentes. Una misma empresa, dado un determinado volumen de producción obtendrá, para unas mismas ventas, mayores beneficios cuanto más produzca. El resultado, tal cual, se determina por aplicación de los principios y normas contables de general aceptación, premiando gestiones que pueden comprometer el futuro de la empresa, como producir mayor número de unidades de las que demande el mercado.
Cuando el directivo trata de reducir existencias para mejorar sus disponibilidades líquidas, evitar riesgos de obsolescencia, etc., su buena gestión no se ve reflejada en la cuenta de pérdidas y ganancias, ya que vendiendo lo mismo que en un anterior ejercicio en el que fabricó demasiado, gana ahora menos porque a su cuenta de resultados van a parar costes indirectos fijos de producción procedentes de ejercicios anteriores.
Pero si el problema planteado ya es grave, al estar obligada la empresa a aplicar el "Principio del precio de adquisición", el modelo nos viene a decir que se gana,siempre que se venda a un precio neto superior el precio de adquisición o de producción, y se pierde cuando el precio neto de ventas es menor, y esto no siempre es así.
3. El concepto de informción relevante para la gestión empresarial. Un sistema de información tiene no solamente que facilitar información para la toma de decisiones económicas, sino que tiene que facilitar las propias decisiones, tiene que promover la eficiencia en la organización, y tiene que motivar a los miembros de la misma para que todos ellos actúen de la forma deseada en relación con los objetivos globales de la organización. Estas exigencias obligan a abandonar los principios contables de general aceptación y centrarse en el concepto de relevancia.
El concepto de RELEVANCIA es un concepto clave para desarrollar en la empresa un adecuado sistema de información para la toma de decisiones.
La relevancia es una característica cualitativa de la información contable, en el sentido de que una información puede ser relevante para un usuario y no para otro, para un tipo de decisión y no para otro.
La información relevante es aquella que reduce la incertidumbre del decisor y le permite tomar decisiones económicas.
Vamos a exponer el concepto de relevancia con algunos ejemplos sencillos:
Ejemplo 1:
Supóngase que una empresa tiene en su almacén una determinada materia prima que adquirió en su día por 120.000 pesetas unidad, dado que la necesitaba para fabricar uno de sus productos habituales, y como consecuencia de un cambio en la demanda el producto dejó de fabricarse. Si se asume que podría venderla en el mercado por 60.000 pesetas unidad, o bien utilizarla en la fabricación de un pedido especial que acaba de recibir, ¿cual es el coste relevante?: No cabe duda de que si la empresa no vende la materia prima en el mercado, y la utiliza para fabricar el pedido especial, deja de percibir 60.000 pesetas unidad. Este es el "sacrificio económico en el que incurre" y no las 120.000 pesetas por unidad, que es su precio de coste histórico; para tomar la decisión el coste histórico, por tanto, no es relevante.
Ejemplo 2.
Si en una empresa existe un recurso escaso (por ejemplo una materia prima) y se le plantea a la misma un uso alternativo para este recurso escaso, el sacrificio económico que le supone a la empresa utilizar el recurso escaso con una finalidad distinta a la habitual vendrá dado por su coste de adquisición más su coste de oportunidad. Ahora bien, una vez tomada la decisión de utilizar el recurso para otro uso, la contabilidad de costes convencional le asignará un coste igual a su precio de adquisición. Esta es la diferencia clave que hay entre la contabilidad de gestión y la contabilidad de costes. Mientras aquella valora los sacrificios teniendo en cuenta los "costes de oportunidad", ésta los valora teniendo en cuanta el coste histórico.
Ejemplo 3:
Si fabricamos y vendemos varios productos, y en la empresa existen recursos escasos, el producto más rentable no es el que aporta el mayor margen de contribución por unidad, sino el que aporta el mayor margen de contribución por unidad de factor escaso. Si el decisor plantea su estrategia en base a los costes históricos nunca llegará a alcanzar la "eficiencia" en la organización, ni por consiguiente la "excelencia empresarial", de la que tanto se habla en los momentos actuales.
4. Conclusiones.
La contabilidad de gestión no se basa en los principios de contabilidad generalmente aceptados, dado que su finalidad es la de suministrar información para la toma de decisiones económicas, y por consiguiente los costes han de medirse teniendo en cuenta "sacrificios económicos" y no sacrificios históricos. Solamente los costes relevantes miden adecuadamente los sacrificios.
En nuestra opinión el objetivo de la empresa no está en la maximización de los beneficios, sino en maximizar el valor actual de los futuros cash flow. Es poco probable que cualquier otro objetivo asegure la supervivencia de la empresa. Este objetivo se consigue suministrando información relevante.
Asegurar el futuro de la empresa, es decir, garantizar su supervivencia, obliga a seleccionar alternativas, y para ello los ingresos y costes que se consideren al respecto han de ser relevantes.
Un eficaz sistema de costos permitirá conocer los reales costes de la organización, de tal forma se tendrá conocimiento de los diversos despilfarros y su cuantía monetaria.
Cuando se impone como objetivo la reducción de costos lo que realmente se debe encarar es la eliminación sistemática de los desperdicios y despilfarros; entendiendo por tales a todas aquellas actividades, procesos, políticas y estrategias; que tienen como efecto la generación en el mediano y largo plazo de un mayor coste medio por unidad de ingreso generada.
Esta definición merece un análisis, para lo cual debemos comenzar por entender y comprender que muchas actividades, políticas y estrategias que en un corto plazo pueden generar una reducción de costos terminan generando mayores costos por unidad de ingreso en el mediano y en el largo plazo.
Otro aspecto a considerar es la importancia de los costes incurridos para generar cada unidad monetaria ingresada como resultante de las ventas. No se trata de disminuir los gastos, pueden estos últimos aumentarse pero generar ingresos en una mayor proporción por lo cual los gastos por unidad monetaria ingresada es menor. (Hacemos referencia a la unidades ingresadas como concepto de ventas del período y no como flujo de los fondos reales, ya que las ventas pueden ser percibidas en un período futuro).
Así pues el objetivo es reducir los costos incurridos para generar cada unidad monetaria obtenida por medio de la venta de bienes y servicios.
Ahora bien, reducir costos implica la eliminación de los desperdicios, pero ello debe hacerse de manera sistemática. La reducción real de costos sólo puede tener lugar bajo un enfoque sistémico, comprendiendo con ello la íntima interrelación de los diversos componentes que componen tanto los procesos productivos, como la estructura de la organización.
Un eficaz sistema de costos permitirá conocer los reales costes de la organización, de tal forma se tendrá conocimiento de los diversos despilfarros y su cuantía monetaria, permitiendo un posterior análisis para conocer y dictaminar acerca de las causas que motivaron los mismos. Una enorme cantidad de gruesos errores se están cometiendo en la contabilización y posterior análisis de los costos, y como consecuencia en las decisiones que hacen a la gestión de la empresa.
Para mencionar algunos y, sólo a título de ejemplo podemos citar:
Error 1 - Compran insumos a abonar en determinados plazos, imputando todo como costo del insumo, cuando en realidad hay un componente de financiación.
Error 2 - Los costes producto de las actividades de reprocesos debido a falencias o fallas en la calidad de los productos no se imputan a cuentas representativas tales como "Costes por Fallas Internas", "Costes de Reprocesamiento", o inclusive con mayor cuota analítica "Costes de Materia Prima por Reprocesamiento", "Costes de Mano de Obra por Reprocesamiento", y un paso más en el grado de análisis "Coste de Materia Prima XB por Reprocesamiento". Sino que son imputadas primariamente al coste de los productos terminados, y al final del ejercicio como resultante de las existencias iniciales más las compras menos las existencias finales son imputadas como costos de las bienes vendidos. El imputar a cuentas representativas permitiría un mayor nivel de análisis, haciendo factible el cálculo de índices como "Costos de Reprocesamiento de Producto B / Costo de Producto B Terminado". Ello permitirá conocer los grados o niveles de eficiencia con que opera la empresa, algo hasta hoy poco visto en la mayoría de las empresas.
Error 3 - La parte proporcional de los costos fijos o indirectos correspondientes a los períodos de inactividad generados por roturas de máquinas son la mayoría de las veces imputados al coste de los productos, cuando lo que corresponde es imputarlos como pérdidas, consignándose la máquina generadora de la pérdida, de tal forma si tenemos tres máquinas y una de ellas da como resultado $ 10,000 producto de los costos fijos que no pudieron generar productos o servicios, queda claro la necesidad de cambiar tal máquina. También queda en claro los niveles de efectividad y eficiencia de los responsables del mantenimiento y reparaciones, cómo así también la calidad de los componentes utilizados para el mantenimiento, y la capacidad misma de determinada marca de máquinas e insumos. No menos importante es afectar los pedidos cancelados por los compradores, los castigos económicos por entregas fuera de término, las multas por los servicios no prestados, todo ello dentro de la cuenta general de mantenimiento, desagregada luego en cada uno de sus componentes. Los costes de mantenimiento incluyen por un lado aquellos gastos incurridos a los efectos de la prevención y corrección en el funcionamiento de las máquinas, y por otro lado las pérdidas generadas por los tiempos de inactividad, defectos de fabricación, pérdidas de ventas entre otras, debidas a la mala o escasa gestión de mantenimiento.
Estos son tan sólo algunos de los muchos errores, pero ya queda clara la importancia y trascendencia de imputar correctamente los costes a los efectos de un mejor análisis, y posterior toma de decisiones.
En cuanto a la labor de análisis, la utilización del diagrama de Pareto es fundamental a los efectos de visualizar el grado de importancia de cada concepto de gastos, pero no puede encararse un plan de reducción de costos sólo atendiendo a la importancia relativa de cada coste. Así, si se encarará una reducción de costes en lo referente a materia prima dejando de lado los efectos en el resto de los procesos, terminaríamos generando un coste total mayor.
Comprar materia prima en función sólo de su precio dejando de lado su calidad y confiabilidad de entrega por parte del proveedor puede ocasionar gastos en concepto de inspección, pérdidas por tiempos de espera, costes de mala calidad, rotura o desgaste de maquinarias y equipos, entre muchos otros.
De igual forma reducir los costos de mano de obra mediante rebajas salariales, despidos, y eliminación de diversos beneficios da lugar a una mayor rotación de personal, aumento del disconformismo, reducción en los niveles de productividad y calidad, costes por contratación de personal en reemplazo del renunciante, "rotura" de la curva de aprendizaje, y como consecuencia de todo ello mayores costes.
Algo similar ocurre cuando se trata de los costes de prevención en materia de calidad, entre los cuales los costos vinculados a la capacitación cobran fundamental importancia. Reducir la capacitación en pro de mayores utilidades presentes es comerse el futuro de la empresa. Reducir los costes de prevención en materia de calidad termina generando mayores costes por fallas internas y externas. Lo mejor es todo lo contrario, con un incremento en los costes de prevención se obtiene una reducción varias veces superior en los costes de evaluación y por fallas, con lo cual se termina generando un menor coste total. Debe destacarse que rubros como la capacitación o la publicidad más que costos son inversiones que tienden a generar en la medida en que sean gestionadas adecuadamente un mayor flujo de ingresos futuro para la empresa.
Debe tenerse presente que una cuestión son las registraciones a los efectos impositivos, o propios de las normativas contables, y otra muy distinta la información a los efectos de la toma de decisiones. La mayoría de las propuestas no implican alteraciones a las clásicas normas contables o regulaciones impositivas, simplemente permiten en el cuadro de egresos una desagregación tal que permite un mejor nivel de análisis. Otros cambios, requieren de simples modificaciones o adaptaciones a los efectos de generar la información de acuerdo a las normas vigentes. Por lo tanto no hay razón para no contar con mayores niveles de información máxime con los actuales recursos tecnológicos. Se puede incluso hablar de información extracontable para la toma de decisiones.
Como conclusión podemos afirmar que cualquier actividad o estrategia tendiente a la reducción de costos no puede llevarse a cabo sin un enfoque sistémico, y sin contar al mismo tiempo con información contable y/o extracontable que permita evaluar los distintos niveles de desperdicios producidos. Cualquier acción que no tome debidamente en consideración los efectos sobre las demás funciones, objetivos y procesos de la organización terminarán generando costes totales superiores a los que se trata de reducir. Y por otro lado, no contar con un sistema que indique correctamente los distintos costos incurridos llevará a aplicar medidas inconducentes e ineficaces.
En los momentos actuales, el sistema de Contabilidad de Gestión a diseñar por una entidad bancaria, debe permitir abordar los dos grandes problemas a los que hoy se enfrentan este tipo de entidades:
a) Reducción de costes.
b) Disminución de los márgenes financieros.
Ello, teniendo en cuenta, además, las características del entorno en el que se mueven:
- Liberalización del sistema bancario.
- Internacionalización de la actividad bancaria (Banca universal).
- La sofisticación de la clientela.
- La oferta continua de nuevos productos y servicios.
- La armonización de las políticas monetarias y sistemas de supervisión.
- La densísima red de oficinas existente.
A estos efectos, partimos de la base de que la Contabilidad de Gestión es un sistema que se ocupa de la captación, medición y valoración de la circulación interna de la empresa, así como de su racionalización y control, para suministrar a los diferentes elementos directivos de la organización la información suficiente y relevante para la toma de decisiones.
El disponer de un buen sistema de Contabilidad de Gestión permitirá operar con una gran ventaja competitiva, por ser capaz de expresar en oportunidad el grado existente entre la solvencia, la liquidez y la rentabilidad de la entidad bancaria, proporcionando los datos necesarios que permitan la toma de decisiones oportunas.
El sistema de Contabilidad de Gestión aporta una nueva dimensión de la información, que hace que sea diferente la gestión a realizar con respecto a la tradicional, para superar la incidencia de las tres "DES" (Desregulación, Desintermediación y Desespecialización). El referido sistema debe ser lo suficientemente abierto y flexible para poder asimilar las constantes innovaciones que afectan esta actividad:
a) Innovación financiera para productos y servicios. (Los productos bancarios son fáciles de copiar y, agotan en poco tiempo su ventaja competitiva).
b) Innovación comercial.
c) Innovación tecnológica.
d) Innovación estructural (Contabilidad por productos, por clientes o banca dimensional).
Aún cuando el sistema de Contabilidad de Gestión implantado tiene que descansar en un soporte de presupuestos y objetivos financieros, su éxito dependerá del enlace entre lo acaecido y el contenido del mencionado soporte.
Al facilitar la Contabilidad de Gestión información útil para los distintos niveles jerárquicos de la empresa, ello debe servir para potenciar la autonomía de gestión, reduciendo los niveles de responsabilidad.
La Contabilidad de Gestión a implantar en una entidad bancaria tendrá así que operar sobre un sistema integrado global de información que permita:
A) Analizar los resultados. (Previa imputación de costes operativos y generales, tasas internas de transferencia y afectación de recursos propios).
B) Analizar los riesgos. (Detectando riesgos principales, para la aplicación de medidas correctoras).
C) Interrelacionar los Activos con los Pasivos. (Determinando riesgos de interés y de cambio, para operar en el mercado sobre las diferencias de fondos).
D) Establecer simulaciones y previsiones de escenarios. (Para trabajar en oportunidad).
Por otra parte, la Contabilidad de Gestión no debe limitarse únicamente a los ámbitos tácticos y operativos, sino que su función se ha de entroncar con el nivel estratégico, donde la precisión es menor pero la influencia del entorno es superior. Ante ello cabe afirmar que el campo de acción del control de gestión excede al espacio tradicional donde se aplica, traspasando la frontera del control de los planes tácticos (anuales), operativos (de las unidades organizativas básicas), y alcanzando el nivel estratégico (corporativo o a largo plazo) de la entidad bancaria.
La Contabilidad del Gestión se ha de configurar por tanto en torno a la estructura organizativa y decisional de cada entidad bancaria. Puesto que cada una de las entidades tiene su propia estructura interna, de acuerdo con sus objetivos y misiones, así como el tipo de negocio y clientes que posee o desea obtener, no hay un modelo único, sino que el modelo a implantar se ha de diseñar para cada institución en función de los fines y objetivos que se pretendan alcanzar.
La información con que opere el sistema de Contabilidad de Gestión debe proceder siempre de la misma fuente, para poder ajustarse a la estandarización propuesta, lograr correlaciones lógicas y poder realizar comparaciones fáciles en las salidas de información.
Los componentes de un adecuado sistema de Contabilidad de Gestión bancaria pueden ser los siguientes:
a) Las unidades de gestión. Se consideran tres tipos:
- Centros de beneficio: Se identifican como aquellos que aportan margen o resultados a la cuenta de pérdidas y ganancias.
- Centros de servicio: Son los que prestan servicios o apoyos al resto de la organización.
- Centros de estructura: Son los necesarios para la gestión interna o externa del Banco, pero sus costes no son repercutibles al resto de la organización.
b) Productos o servicios. Se corresponden con los diferentes tipos de ofertas realizadas a la clientela. Se clasifican en:
- Operaciones de activo
- Operaciones de pasivo
- Operaciones comisionarias
- Operaciones fuera de balance.
c) Clientes. Son las personas físicas o jurídicas con las que establece relaciones la entidad bancaria. Estos clientes se agrupan o clasifican de acuerdo con características de marketing comunes.
d) Costes y rendimientos: Son los flujos de costes y rendimientos efectivos producidos por los productos o servicios antes enunciados. Al relacionarlos con los fondos se obtendrán las tasas efectivas logradas en la actividad.
e) Fondos. Son las corrientes monetarias asociadas a los mencionados productos o servicios prestados, expresados en saldos medios o de posición, según su utilización.
f) Tasas de transferencia interna. Se corresponden con los tipos de interés aplicados para valorar las corrientes monetarias realizadas en un intervalo de tiempo. Al comparar estas tasas con las calculadas en el apartado d), se obtienen los márgenes logrados en valor relativo.
g) Márgenes en valor absoluto. Expresan la contribución al beneficio de cada bloque en que se divide la cuenta de pérdidas y ganancias. Se pueden mencionar los siguientes:
- Margen financiero de ámbito comercial: Se obtiene por diferencia entre los flujos efectivos aplicados a la clientela y los obtenidos por aplicación de las tasas de transferencia interna.
- Margen financiero estructural: Se produce por la mediación del centro de tesorería del Banco. Si actúa un sistema de gestión de activos y pasivos, este margen se deberá desagrupar en dos:
* El correspondiente a su función tomadora y cedente de depósitos en el mercado.
* El derivado de la gestión típica de activos y pasivos, por operar frente al mercado y a través de los nuevos instrumentos financieros sobre las diferencias de posición existentes.
El procedimiento empleado a este respecto para el cálculo se basa en el principio simplificado de que cada peseta, tanto en el activo como en el pasivo del balance, tiene el mismo poder de ganancia.
h) Costes de transformación. Se corresponden con los atribuibles a los Centros de beneficios y de servicio, a través del producto/servicio - cliente participante en la actividad bancaria.
El método más fiable para esta acción es el de los costes estándares, por lo cual se hace necesaria una estandarización de los procesos operativos, previa determinación de los tiempos de trabajo requeridos en cada fase de los referidos procesos. Esta información también es válida para medir la productividad y grado de eficiencia alcanzados en los mencionados Centros de beneficio y de servicio. El cálculo se efectuará comparando cifras reales con cifras presupuestadas (obtenidas en función de los costes estándares definidos).
Cabe señalar, finalmente, que solamente a través de un buen sistema de Contabilidad de Gestión, genéricamente considerable como una gran base de datos, y una adecuada metodología para su aprovechamiento, se podrá dar respuesta a los múltiples problemas presentados en la gestión de la actividad bancaria y facilitar así la oportuna toma de decisiones.
La década pasada se caracterizó por la aparición de nuevas técnicas y filosofías de gestión (Just in time, Fabricación Flexible, Calidad Total, etc.), que han supuesto cambios importantes dentro de las organizaciones empresariales. Paralelamente, los sistemas de información contable necesitan igualmente evolucionar, adaptándose a las nuevas tecnologías y aportando la información adecuada para que la dirección empresarial pueda tomar las decisiones estratégicas necesarias para afrontar con éxito los nuevos requerimientos del mercado y del entorno.
De entre los muchos cambios que debe afrontar la empresa para llegar a cotas aceptables de competitividad, el de la gestión de costes es quizás de los más importantes, sobre todo, porque al ser uno de los más olvidados, es de los menos desarrollados.
Los cambios aludidos están motivados por una serie de factores tales como un acortamiento de vida de los productos, unas tecnologías en continua expansión, unos mercados internacionalizados con competencias interiores y exteriores muy elevadas, y unas capacidades desarrolladas por los procesos de información hasta ahora impensables, que han promovido el salto de una Contabilidad de Costes basada en satisfacer información financiera, hacia una Contabilidad de Gestión que tiene como finalidad suministrar información relevante a la dirección para la toma de decisiones.
Cada empresa deberá definir el tipo de cambio que necesita (táctico o estratégico) y la velocidad con la que desea llevarlo a cabo, de forma rápida o gradual. Para ello la empresa debe analizar su situación y determinar la estrategia de mejora mas conveniente en un momento dado, independientemente de las acciones y programas que hayan acometido anteriormente.
Vamos a hacer referencia, a continuación, a Ford Motor Company, empresa que durante la década de los ochenta se dedicó un enorme esfuerzo a la reestructuración de sus procesos operativos, rediseñando los mismos con el fin de alcanzar los objetivos planificados. No obstante, para afrontar los retos del año 2.000, siendo conscientes que los procesos de mejora, por tratarse de un ejercicio continuo, no tienen una meta final, y que por tanto deben adaptarse constantemente a las circunstancias de cada momento y a la previsión de cambios futuros. Esta compañía ha puesto en práctica a partir de enero de 1995, una estrategia de globalización, bautizada con el nombre de "FORD 2.000".
ESTRATEGIAS PARA EL LIDERAZGO: OBJETIVOS DESEADOS CON LA IMPLANTACION DE LA ESTRATEGIA "FORD 2000"
GERENCIA MUNDIAL
Crear una disponibilidad total.
Capacidad para implementar estrategias mundiales.
Dedicación a mejorar cuotas mundiales de mercado.
Acelerar el cumplimiento de objetivos ya planificados.
PRODUCTOS
Mejorar la Inversión para nuevos productos.
Productos innovadores para el mercado mundial.
Ciclos rítmicos de producción.
PRODUCTIVIDAD
Alcanzar/mejorar los niveles de productividad de Toyota.
Aumentar la utilización de recursos.
Estandarizar las prácticas/procesos óptimos.
Sistema de producción Ford estandarizado.
SATISFACCION DEL CLIENTE
Mayor sensibilidad hacia los clientes.
Decisiones rápidas e implementación ágil.
Así, el objetivo que Ford Motor Company persigue es "producir mejores productos más rápidamente y a un precio más bajo para satisfacer a más clientes en todo el mundo". Para conseguirlo va a llevar a cabo un rediseño tanto de sus procesos como de su estructura, basando la misma en sus productos y no en las áreas geográficas, como venía actuando desde su creación.
La globalización pretendida por Ford, requiere un nuevo enfoque, una manera de hacer las cosas completamente diferente a como se hacían hasta ahora. La estructura de Ford ha evolucionado durante 90 años. A medida que la empresa ha crecido en el mundo, se ha organizado sobre una base regional, funcional y de jerarquía, pero Ford ha decidido que es hora de cambiar. Con "FORD 2.000" la Compañía se prepara para la competencia del próximo siglo.
La herramienta que Ford esta utilizando para poner en práctica dicha estrategia, es la practica del examen minucioso de los procesos fundamentales de la empresa, desde una perspectiva global. Para llevar a cabo esta tarea, se planifican reuniones de equipos de empleados que representen las unidades funcionales que intervienen en el proceso que se revisa y las unidades que dependen de él.
Asimismo, se han puesto en practica programas de Benchmarking, tanto internos como externos, con el fin de aprovechar lo mejor de cada una de sus áreas regionales. Las acciones de Rediseño de Procesos a nivel mundial, se van a aplicar globalmente a todas las actividades y a todos los estamentos de la Compañía durante los próximos cinco años.
No obstante, el elemento básico para poder ejecutar un cambio de estas magnitudes es sin lugar a dudas la Comunicación. Deben de crearse sistemas transparentes de comunicación permanente en todas direcciones para llevar a cabo el tipo de cambio que se pretende.
Este año comienza una nueva etapa para Ford. La agrupación desde primeros de enero de 1995 de todas las áreas operativas de Ford relacionadas con la automoción, representa un paso gigante significativo para alcanzar el objetivo de ser la Compañía de automoción líder en el mundo. Para conseguirlo, se han fijado los siguientes objetivos: a) Contar con un equipo humano responsable y de gran potencial. b) Fabricar unos productos mundiales excelentes. c) Alcanzar el liderazgo en satisfacción del cliente. d) Conseguir producir al mínimo coste. e) Obtener agilidad a través del proceso de liderazgo. f) Conseguir un crecimiento mundial. g) Ser líderes entre la sociedad mundial.
Con el enorme avance que se ha producido en los últimos años en todo lo referente a los sistemas de comunicación, se pueden llegar a conjuntar mecanizaciones con integraciones funcionales, pudiendo llevar el control de las empresas de una forma mucho más práctica y rentable que con las estructuras actuales. Es por ello que Ford Motor Company ha rediseñado totalmente su estructura, abandonado la estructura organizativa piramidal mantenida desde la creación de la Compañía, y adoptando un tipo de estructura Matricial. La estructura futura de Ford, estará basada en los productos, habiendo dividido los mismos en los siguientes cinco grupos: - Vehículos pequeños y medios con tracción delantera. - Vehículos grandes con tracción trasera.- Vehículos de tracción trasera.- Furgonetas de pasajeros y monovolúmenes.- Vehículos comerciales.
Cada uno de estos grupos tendrá autonomía total para el diseño de sus vehículos y para el desarrollo nuclear del producto. Todas las áreas de actividad de la compañía, desde Fabricación hasta Contabilidad de Gestión, estarán al servicio de estos cinco grupos.
A nuestro entender, tras analizar las evoluciones técnicas de los últimos años, se puede llegar a la conclusión de que la mayoría de las empresas necesitan rediseñar sus procesos para poder mantener posiciones de liderazgo. El incremento de los costes, produce con el tiempo cambios de considerable trascendencia estratégica en la estructura de costes y en la competitividad de la empresa.
Hay que tener en cuenta que la mayoría de los procesos empresariales actuales, se basan en reglas implícitas que tienen su origen en la revolución industrial. Estas reglas tenían sentido cuando la comunicación era lenta, la información era difícil de procesar y la gente creía que sólo los directivos podían tomar decisiones. Pero en la actualidad todos estos parámetros han cambiado y la comunicación puede ser instantánea, la información es fácilmente procesable y los empleados deben estar formados para poder opinar sobre la empresa y sus procesos.
Las filosofías empresariales japonesas, los cambios en el nivel de exigencia de los consumidores y la revolución tecnológica de los últimos años nos demuestran a diario la necesidad de obtener unos niveles mucho más altos en el rendimiento de nuestros procesos. Debido a ello, la citada empresa ha replanteado sus procesos y su estructura con la estrategia de lograr un Liderazgo Competitivo.
Puede ser significativo en este contexto que en la Investigación realizada por el Instituto Tecnológico de Massachusetts, los directores del Programa Internacional de Vehículos de Motor -International Motor Vehicle Program (IMPV), destacaron a Ford como la Compañía occidental que en los últimos años mejor había asimilado el proceso de cambio en el que nos encontramos inmersos.
La dramática situación que desde hace demasiado tiempo se vive en nuestro país en relación con el desempleo, hace realmente urgente tomar una serie de medidas verdaderamente profundas, que vengan a suponer un "cambio de escala" a la hora de afrontar este problema, ya que no es de recibo que nuestro país tenga un 23% de desempleo, cuando la media de la Unión Europea (incluída España) se queda en un 10´9%.
En las siguientes líneas vamos a abordar solo una de las diversas causas que contribuyen a tan alta tasa de desempleo: los costes de la extinción laboral, o en definitiva, los costes del despido.
El problema: Una simple nube.
Pudiera resultar clarificador, en primer término, visualizar los costes de despido como una especie de nube negra que aparece continuamente en el horizonte empresarial, y que cuanto más oscura y cargada de agua se presenta, más difícil hace la salida del empresario al campo, a ese campo de la iniciativa y la inversión empresarial, que es lo que permite la generación de puestos de trabajo.
El problema fundamental radica en que el empresario, dentro de un entorno tan competitivo como el actual, hace sus previsiones de Cuenta de Resultados, de tal forma que descuenta y anticipa esos posibles costes de despido a la hora de decidir sobre la contratación de un trabajador, y desgraciadamente no sabemos cuántas (si miles, o cientos de miles) de estas decisiones habrán resultado negativas por esta razón a lo largo de los últimos años. Estos hipotéticos costes constituyen, por tanto, una nube que, simplemente planeando en el horizonte empresarial, moja, sin embargo, a tantos empresarios, y viene realmente empapando a un enorme número de trabajadores potenciales; y ello en mayor medida cuanto más cargada aparezca esa nube.
La solución actual: Los paraguas.
En este sentido, la reforma laboral actualmente vigente, dentro de esa orientación ciertamente positiva que tiene, no viene a representar más que un paraguas que se le ofrece al empresario para hacer frente a la tormenta, pero que nunca llegará a evitar en todo caso el chaparrón.
Actualmente el desempleo está disminuyendo a un ritmo tal que, aunque pudiera asegurarse su continuidad, llegado el siglo XXI no se habría podido resolver más que una tercera o una cuarta parte del problema. Por otra parte, de los nuevos empleos que se van creando en la actualidad, apenas un 2% son empleos estables, siendo por tanto empleos temporales la práctica totalidad de los mismos. Esta provisionalidad de los trabajadores es mucho más grave e ineficiente de lo que parece, no sólo para las empresas, sino para las familias, que se encuentran sin un horizonte mínimamente previsible. Hemos de convencernos, en este contexto, que la solución no radica tanto en ofrecer paraguas, sino en descargar la nube. Se necesita una salida estructural al problema y no meramente coyuntural.
El problema de la indeterminación.
Un primer problema en cuanto a los costes de despido es el de su indeterminación, dado que el empresario no puede hacer unos cálculos realmente ciertos de la cuantía de dichos costes. En base a la legislación actual, los costes de despido pueden situarse entre los 20 días y los 45 días por año trabajado; ello dependerá, respectivamente, de que el despido se catalogue finalmente como debido a causas objeti-vas (los cuatro supuestos contenidos en la reforma laboral), o bien como despido improcedente (en este caso, con un límite total para la indemnización de 42 mensualidades), estando la decisión final, en última instancia, en manos de la autoridad judicial.
Sería conveniente, en primer lugar, despejar el farragoso camino de las previsiones al empresario, y fijar un marco de mayor certidumbre para los cálculos de esos costes estimados. Si se fijara una indemnización única, o al menos una banda de fluctuación mucho más estrecha, se podrían hacer mejor las cuentas sobre los costes potenciales del despido, dado que, según lo señalado, éstos pueden llegar a oscilar entre X (20 días/año), y el 225% de X (45 días), lo que representa una banda de indeterminación demasiado grande para unos cálculos y previsiones que aspiren a ser medianamente rigurosos. La fijación de un importe más concreto posibilitaría a los empresarios el disponer de un cierto diagnóstico, esto es, de algún tipo de noticias sobre el tiempo, o, en definitiva, de conocer, al menos, el volumen de la nube, esto es, la cuantía del posible chaparrón.
Reducción de los costes de despido: Vías alternativas.
Además de una reducción de la incertidumbre, sería necesario rebajar, de una u otra forma, el peso de esa nube de costes, tan nociva para la empresa como para los trabajadores en busca de empleo, muchos de los cuales vienen a gravar ostensiblemente -bien es cierto que a su pesar- el erario y el déficit público, a través del subsidio de desempleo, lo cual determina, aparte de los costes implícitos para las empresas, unos altos costes reales para la colectividad social.
A este respecto, nos vamos a permitir proponer, en primera instancia, dos alternativas para esta reducción de los costes de despido, y en segunda instancia, una tercera vía o propuesta, la cual se podría añadir o superponer a las dos anteriores.
Una primera alternativa se centraría en unificar las indemnizaciones, esto es, disminuir los costes relativos a los despidos improcedentes, en el sentido de homogeneizar su cuantía con los despidos objetivos o económicos, pasándose así a un solo tipo de indemnización, que radicaría, por tanto, en veinte días por año de antigüedad. Aparte del efecto disminución de la nube, es decir, de los costes empresariales previstos, esto tendría además dos efectos beneficiosos para el sistema económico en su conjunto: 1) Se reduciría sustancialmente el grado de incertidumbre para los empresarios, lo cual creemos que es fundamental. 2) Además, desaparecería prácticamente la vía judicial en este contexto, ante la ausencia de litigios en cuanto a la posible catalogación de los despidos.
Una segunda alternativa en prefijar, de forma cierta, una estructura discontinua o escalonada en la cuantía de la indemnización por despido. Se trata igualmente de establecer una sola opción en cuanto a los tipos de despido, si bien no una cuantía fija, sino dependiente del grado de antigüedad alcanzado por el trabajador. Esta modalidad podría tener diversas variantes: por ejemplo, la inexistencia de indemnización durante alguno de los primeros años del período de antigüedad, esto es, que no se alcanzara el derecho a la indemnización hasta cumplidos, por ejemplo, dos años de antigüedad (sistema vigente en varios países de la Unión Europea), o bien, una escala progresiva en la cuantía, esto es, que durante los primeros años de antigüedad la indemnización fuera proporcionalmente más baja que en los últimos, entre otras posibilidades.
Una tercera vía o alternativa, que podría ser compatible y complementaria respecto a las dos alternativas antes descritas, conllevaría que los costes de despido se compartieran entre las empresas y el Estado; se trata, concretamente, de abaratar estos costes para las empresas, permitiendo provisionar contablemente (considerando gasto fiscal la dotación a dicha provisión) las posibles indemnizaciones futuras por despido. Ello se podría justificar, en primer lugar, como una contrapartida del supuesto ahorro que indirectamente el erario público experimentaría con la mayor contratación y consiguiente creación de empleo (en base a la consiguiente disminución de los costes que suponen los subsidios de desempleo). Por otra parte, con este sistema se lograría una imputación más racional y homogénea de estos costes laborales, pudiendo mejorar la empresa su gestión. Además, el sistema constituiría un medio de fomentar fiscalmente el ahorro empresarial vinculado a un buen fin: el fomento del empleo estable.
En todo caso, el tema de los costes del despido, con ser fundamental, no es el único inductor de ese bochornoso diferencial que nuestro país tiene con el resto de Europa en materia de desempleo. Hay otros aspectos igualmente importantes -aunque no se aborden en estas líneas- como son: a) Las características de la negociación colectiva; b) La función actual de los sindicatos en el contexto laboral; c) La participación de los trabajadores en la gestión y/o en la propiedad de la empresa; d) La autorización administrativa para los despidos colectivos; e) La actual estructura de las retribuciones en las empresas.
Son aspectos todos ellos que necesitan igualmente de un proceso de innovación, de aportación de ideas, de debate abierto, y de cambios realmente estratégicos de cara a que nuestras empresas, y en definitiva la economía productiva española (la verdaderamente real y permanente), pueda estar a la altura de los tiempos que se avecinan, que nada tendrán que ver con los actuales ni con los pretéritos.
INTRODUCCION. La contabilidad es una construcción social. Como tal, proviene del devenir histórico y de las acciones de individuos, que sólo se individúan por medio de la colectividad (Marx, 1976; Morin, 1995). Toda acción individual, mediada por la actividad cerebral de racionalización y que se desenvuelve en marcos comunicacionales y simbólicos (por tanto culturales y sociales) es enteramente moral (J. Habermas, 2000; K.O. Apel, 1991). Es decir, está mediada por valores que hacen juzgarla a la acción como buena o mala. Por tanto, podemos pensar, dado que la contabilidad proviene del seno de la sociedad, que ella es íntegramente moral.
La contabilidad, a más de ser fruto de la acción humana y de los hechos sociales, es uno de los elementos esenciales para motivar, impulsar y determinar nuevas acciones y nuevos hechos particularmente los de producción y distribución de riqueza, sin ser estos los únicos . La teoría contable (ortodoxa) nos dice que la contabilidad es la base para la toma decisiones, que tiene implicaciones para los diversos agentes. Así mismo se nos plantea que la información contable financiera debe poseer ciertas características que garanticen que la decisión será la , la , tales características, así como los fines que persiguen son apreciaciones valorativas; esto implica, a todas luces, que por la función que cumple la contabilidad, ella es también intrínsecamente un instrumento moral.
A la fecha es marginal la aproximación a una concepción moral de la contabilidad. Por lo general esta perspectiva ha estado ausente en las disertaciones de quienes han ocupado su tiempo estudiándola. Tan sólo una reducida parte de la escuela crítica en contabilidad (Tinker, Neimark, Williams, Hopwood) o también llamada escuela sociológica organizacional, se ha ocupado de estos aspectos.
Por su parte, el proyecto predominante en el que se encumbraron los académicos de la contabilidad, fue en conseguir para esta el estatus de disciplina científica. Pero los duros cuestionamientos a la ciencia, especialmente los de las últimas cuatro décadas, son soporte para dudar de la bondad de este proyecto. Pues como lo han mostrado Marcuse, Habermas, Foucault, Bourdieu y otros, el conocimiento científico esta fuertemente relacionado con los intereses particulares provenientes de la emancipación burguesa en la modernidad, por tanto, este es predominantemente fruto y medio de su voluntad de clase. El ánimo que promueve hoy la ciencia y a los intereses que sirve es evidente.
También, se han puesto materialmente en evidencia las consecuencias del ánimo dominador y controlador de la ciencia y la técnica occidental, que amenazan con una hecatombe ambiental y ecológica, y promueven dinámicas de exclusión y marginación social.
Pero a pesar de esto, la ciencia y la tecnología están revestidas de un velo de reverencia y valoración positiva. Es decir, son aparentemente impenetrables a la crítica. Las representaciones simbólicas que entrañan la ciencia y la tecnología doblegan la voluntad del hombre que no logra entender ni relacionar muchas de las consecuencias materiales de la lógica de estas (Ángel Maya, 2000; Pág. 72.), al mismo tiempo ellas se fortalecen socialmente con un estatus que desprecia, excluye y determina las nuevas directrices de las relaciones técnicas de producción y sociales de distribución. En síntesis, la ciencia constituye un discurso (Foucault, 1987), con profundas implicaciones materiales, que sigue siendo atractivo para los hombres y por este conducto para la contabilidad.
El empeño por dar robustez científica a la contabilidad tiene como mínimo dos implicaciones de orden moral (Williams, 1990; Pág. 51). En primer caso, dado el canon de las ciencias naturales (positivas o duras) que predomina en el pensamiento epistemológico occidental, el objeto de la ciencia es el control y dominio de la realidad (de este ánimo no escapa ni el pensamiento científico Marxista). Pues bien, dado que la contabilidad trata de hechos sociales, y que el motor de estos es el hombre: esto que implicación valorativa (en sentido moral) tiene? Y este cuestionamiento es a la vez moral y práctico; es decir, en la practica quien quiere controlar al hombre?. En segundo lugar: si las ciencias solo buscan instrumentalizar los objetivos sociales, por que la perspectiva científica de la contabilidad se empecina en la satisfacción de los intereses del propietario privado en la forma del inversor de capital ?, a caso la sociedad esta constituida solo por inversores?, y la fuerza de trabajo?, y los pequeños propietarios no necesitan contabilidad y control de orden no financiero?, acaso estos no toman decisiones?. En definitiva, la pregunta trascendental de orden moral: como se juzga si la ciencia contable es buena o mala, si obra bien o mal?. Los científicos quizás dirán que esto no importa a la ciencia. Que la ciencia proviene de la y que en ella no hay lugar para juicios valorativos. Y lo peor es que todos los científicos que se aseguran respetables citan a Kuhn, pero no entienden que el paradigma es ante todo una VALORACIÓN colectiva y un acuerdo compartido, y como tal, juicio moral. La ciencia esta atravesada por juicios valorativos de orden colectivo y su naturaleza misma es de orden social y moral, esto se entiende bien en las actuales discusiones de la sociología del conocimiento y por ello se habla de socioepistemología, nuevos paradigmas, interdisciplinareidad y transdisciplinareidad.
No obstante, la contraposición entre moral y ciencia es tan antigua como la disquisición sensible inteligible (Kant, 1980), mundo físico y de las ideas (Platón), o materialismo e idealismo. Pero los límites están rotos. Las implicaciones del mundo sensible determinan la posibilidad intelectual o del mundo de las ideas (Freud), y la fortaleza de algunas construcciones simbólicas, como la ciencia, doblegan condiciones materiales (Ángel Maya, 2000), es decir generan discursos que producen realidades (Foucault, 1987). La contabilidad esta envuelta en este drama. Unos añoramos su estatus de ciencia, otros sus ancestrales prácticas de registro y muchos la usan como mecanismo de normalización de acciones y lógica de control y disciplinamiento (Carmona,1996; Ezzamel et al, 1993), a través de instrumentalizarla simbólicamente motivando comportamientos y realizando enjuiciamientos valorativos de cosas buenas y malas, apropiadas e inapropiadas, justas e injustas, eficientes e ineficientes, legales e ilegales.
Así las cosas, este documento pretende realizar una aproximación reflexiva a tales cuestiones, a fin de contribuir en la discusión disciplinar de la contabilidad. Para ello el documento se constituye en cuatro partes y esta introducción. La primera parte es una delimitación de lo que en el documento se entiende por disciplina y se llama la atención sobre la necesidad de reconfigurar la ecuación Disciplina = Ciencia. Paso seguido se realiza una crítica a la visión científica predominante en contabilidad que ha convergido en una mirada academicista, a la que se le denominará teoría e investigación contable ortodoxa. En tercera instancia se realiza una exposición apenas marginal de los argumentos centrales que la escuela sociológicaorganizativa ha realizado alrededor de las cuestiones morales en contabilidad. Finalmente se intentan presentar algunas conclusiones, no a manera de hallazgo, sino como la adopción de una postura como consecuencia de una argumentación racional.
Debo, de antemano, señalar que el método positivo esta en cuestionamiento profundo como unidad metodológica de confrontación causal de los hechos sociales. Por lo cual, mi intención de consistencia con lo planteado hace que no esgrima hipótesis contrastables sobre la temática que discutiré u objetivos instrumentales a alcanzar. No obstante existen intencionalidades que he dejado expresas en la introducción y que se constituyen como objetivos de su realización. Así mismo la disertación central que expongo, es que para un entendimiento complejo de la contabilidad, no bastan las aproximaciones academicistas, y planteo como una mirada importante de retomar para el beneficio disciplinar de la contabilidad sus implicaciones morales. La intención pues no es la de constituir una exposición científica, en lo que tradicionalmente se entiende por ella, ya que esta ciencia tiene pautas, parámetros y códigos que desplazan otras esferas de la argumentación racional y comunicativa igualmente valiosas, que pueden ayudar a desenmarañar un mundo que es complejo y diverso y que nos han hecho ver de manera unidireccional y unidimensional (Marcuse, 1984; Pág. 19).
SOBRE LA DISCIPLINA Y LO DISCIPLINAR.
El fraccionamiento de la realidad en parcelas del conocimiento fue un esquema propiciado por la dinámica de la Universidad en el siglo XIX (Morin, 1998; Pág. 8), con el auspicio del proyecto científico de la modernidad y de la dinámica propia de la división del trabajo, en este caso el intelectual, para lograr niveles de especialización que permitieran el desciframiento de la realidad a partir de la desencriptación y representación de la vida natural y social. Tales parcelas de la realidad son conocidas aún hoy como disciplinas.
Las disciplinas científicas se caracterizan, según la perspectiva epistemológica clásica , por la identificación de unos elementos propios mínimos: el Objeto sobre el que la forma de conocimiento trata; el método por el cual es abordado tal objeto de la realidad; las teorías que se construyen a partir del paulatino descubrimiento de la misma realidad; y el sujeto mismo que conoce. Esta concepción ha sido finalmente llamada como el monismo metodológico (Serrano, 1996; Pág. 124), el cual supone el método positivo inductivo como el medio más adecuado para el descubrimiento del mundo, soportándose en la observación para realizar descripciones de los sucesos que se repiten, constituyéndolos, finalmente por la vía de la generalización, en leyes. En lo esencial, esta perspectiva epistemológica es propia de las ciencias naturales.
Desde luego la evolución epistemológica y la filosofía de las ciencias dan cuenta de otra perspectiva metodológica que se funda en otros criterios. Ella es denominada como la perspectiva normativa. Se soporta en una argumentación lógica de distinto calibre, que pretende discutir particularidades, no directamente desde la observación, sino desde la deducción de generalidades. Es llamada la visión prescriptiva por postular el deber ser con un marco lógico, antes que describir lo que es. Independientemente de que el método se funde en otras herramientas lógicas, la perspectiva normativa ha tenido que acogerse a los elementos epistémicos presentados por el monismo metodológico.
La importancia de tal discusión es frontal para discernir el carácter de las ciencias sociales, pues, en lo predominante, el desarrollo acumulativo de las herramientas matemáticas y lógicas con las que han contado las ciencias naturales, han impreso un nivel de desconfianza sobre la validez de metodologías distintas a la positivista. Con ello, el carácter de cientificidad de las disciplinas sociales, se ha visto desvirtuado en ocasiones, por la naturaleza de su método. Esto ha llevado, a que las disciplinas sociales con el mayor nivel de manejo matemático en su formalización y validación conceptual (como es el caso de la economía por ejemplo), adquieran el calificativo de ser ciencias sociales maduras. Es decir, ante el despliegue de sofisticación que presente una disciplina social similar al instrumental de las disciplinas naturales, ésta será mejor recibida en el seno de las Ciencias. Esto es fruto de la predominancia del paradigma mecanicista de la ciencia (Horkheimer, 1995; Pág. 23.), que hace entender al mundo y la vida como un conjunto de regularidades.
Las actuales discusiones en la filosofía de las ciencias, la sociología del conocimiento y la socio-epistemología, están cuestionando el carácter hegemónico de la visión positivista.
Siguiendo a Evelyn Fox Kéller (1991; Pág. 184), debe entenderse a la Ciencia como una construcción social, realizada por hombres socialmente interrelacionados e irradiados por un contexto. Es decir, el conocimiento científico no esta allí, afuera del hombre para actuar sobre él ; por el contrario, el hombre construye la Ciencia desde su capacidad racional, por tanto la ciencia es una construcción simbólica del hombre que, en todo caso, prescribe formas de relacionamiento material del hombre con el contexto social y natural. En este sentido la objetividad como valor fulgurante del monismo metodológico es más bien una intención, y tal criterio de objetividad es fruto del origen histórico y del ethos ideológico mismo de la ciencia positiva (Habermas, 1997). Todo ello influye, indudablemente, en lo que hoy conocemos como Ciencia, pero sin lugar a dudas cuestiona el ánimo dominador y controlador del hombre que es poco deseable para unas ciencias sociales que actúen en pro del bienestar social.
Estos elementos esbozan la perspectiva con la que occidente se ha adscrito al conocimiento científico. Lo perjudicial de esta mirada es que ha acabado subsumiendo a la disciplina en la ciencia (Morin, 1998). Es decir, las formas sistemáticas de conocer, explicar, representar e interpretar el mundo como lo son la filosofía, las artes, etc, nada tienen que hacer alrededor de los de conocer los hechos sociales y los fenómenos naturales como lo pretende hacer la ciencia.
Pues bien, la filosofía y las artes son el germen mismo de la ciencia moderna; sus preocupaciones no son meras especulaciones de orden metafísico; La ética y la estética son condiciones propias de la naturaleza humana y social. Su forma de conocer la realidad puede no ser explícitamente causal (es decir conocer las causas finales de los hechos), pero representan un agregado cognoscitivo, histórico, humanista, vitalista y sociológico que es primordial para entender el complejo mundo (Morin, 1995; Fox Keller, 1991), la naturaleza, la belleza y diversidad de la vida. A demás su preocupación central es el hombre en sí mismo, y este es un valor más preciado que la intención de controlar y dominar la naturaleza y al propio hombre.
En síntesis, la búsqueda de una disciplinariedad no puede radicar exclusivamente en la consolidación de saberes, prácticas y procesos a la usanza que predomina en la ciencia occidental marcadamente positiva. El conocimiento disciplinar trasciende de la mirada utilitarista del mundo social y natural que lanza la perspectiva científica hegemónica sobre estos, y debe buscar más bien lograr los mecanismos de interrelación que hagan más armónica la existencia del hombre y la vida en la tierra; esto es ecologizar los saberes (Fals Borda, 2002; Pág. 4). Las miradas antropocentrista y eurocentrista que caracterizan el momento histórico de nuestra cultura, imponen fuertes obstáculos epistemológicos (Bachelard, 1948; Pág. 17.) y sus propios juicios valorativos sobre la realidad que existe y que el propio hombre construye. Plantear que la realidad esta compuesta exclusivamente por objetos intransitivos no da cabida a las posibilidades transformadoras y creadoras del hombre, ya que dada su naturaleza social, el hombre construye parte del mundo, el mundo social y cultural, el universo simbólico con el que se interpreta la propia vida natural y biológica (Ángel Maya, 2000).
Quien puede dudar que los esfuerzos axiomatizadores y formalizadores de la economía neoclásica no son realizaciones científicas (Guillaune, Attali, 1976). Pero y cual es la consecuencia en el bienestar del hombre de tales aportes?. En que se ha beneficiado el hombre al concebir a los hechos económicos como fenómenos naturales (leyes de mercado), según lo propone esta lógica?. Pienso que estos desarrollos han tenido una intima relación con la gestión del capital para su auto-acrecentamiento y concentración más que con el beneficio humano y el bienestar social (Lange, 1978). De que sirve la cura para el sida, que sea desarrollada por la ciencia en los laboratorios farmacéuticos, si la posibilidad de su acceso para los hombres y la sociedad esta reducida a las naturales relaciones especulativas que el mercado genera?. Por tanto, no es conveniente seguir asimilando exclusivamente Disciplina con Ciencia.
Concluyendo, debemos señalar que la disciplina no es cientificismo. El cientificismo es academicismo y hoy el academicismo raya en tecnocracia. La disciplina es la sistematización de conocimientos fruto de la sociedad y al servicio de esta, para el bienestar de sus miembros. La disciplina como forma de conocer implica el inalienable compromiso de servir al hombre para que este se emancipe de la necesidad, entendiendo su condición animal y su diferencia de estos (Horkheimer & Adorno, 1969; Pág 64.). El propósito de la disciplina es comprender las partes y elementos que constituyen al hombre en tanto unidad biológica y miembro social, en tanto elemento de un complejo sistema del que es parte, no su totalidad. Por esto, mientras no se tengan en cuenta los fuertes cuestionamientos a una ciencia unidireccional, unidimensional, fraccionada en parcelas de la realidad, enraizada en intereses de clase e instrumentalizada para la gestión del capital, no es apropiado encumbrarnos exclusivamente, a priori, en un proyecto científico contable como nuestra opción disciplinar.
LA MIRADA CIENTÍFICA EN CONTABILIDAD.
Durante el siglo XX, pero especialmente en las últimas cinco décadas, la contabilidad vivió un proceso interesante que pretendió erigirla como ciencia a la luz de los postulados básicos del conocimiento occidental moderno.
Los orígenes de estas aspiraciones, de manera sistemática y de compromiso colectivo e institucional , pueden haberse dado en la crisis financiera norteamericana, en el crack de 1930 (Tua Pereda, 1982, 1992). La contabilidad afronto la mayor parte de la responsabilidad de esta crisis, como lo ha venido haciendo en varias de las sucesivas oleadas recesivas y especulativas del capital (Mandel Ernest, 1986; Pag. 71.); la última bien publicitada con los escándalos financieros de Enrom, K-market y Worldcom, entre otros. Uno de los argumentos esgrimidos por aquel entonces para encubrir los orígenes estructurales de la crisis, fue recurriendo a la laxitud y vacuidad de la contabilidad de las firmas elemento cierto pero insuficiente para explicar la naturaleza y orígenes de los hechos. La solución propuesta, desde el seno de la contabilidad expresada en sus agremiaciones profesionales y los centros académicos norteamericanos, fue, por supuesto, la de recubrir de consuntividad científica a la contabilidad.
Este proyecto comprometió a un sin numero de estudiosos de la economía y la gestión y catapultó la consolidación de la contabilidad a nivel universitario en varios países del norte, logrando conseguir así una mayor resonancia los académicos contables (García Benau, 1997; Pág. 265.).
Los esfuerzos han sido gigantescos, ya que la apropiación de herramientas de las diversas ciencias duras y de varias de las perspectivas de las ciencias sociales, llevaron a la contabilidad a vivir procesos acelerados, a implantar y adoptar lógicas forjadas por otras áreas de la razón y del conocimiento a través de extensos periodos de tiempo, y a experimentar saltos cognoscitivos y epistemológicos amplísimos.
Los primeros desarrollos buscaron identificar los elementos que la visión epistemológica clásica había planteado, es decir los elementos del monismo metodológico. Por esta vía, pronto cobro relevancia la estructuración de un cuerpo de conocimientos que identificara el origen de las practicas contables convencionales en las organizaciones y que abstrajeran de la forma jurídica y técnica de los registros la esencia misma éstas, a fin de luego direccionarlas hacia prácticas y técnicas consistentes con la lógica propia de las relaciones de capital que estaban siendo maduradas y estudiadas por la doctrina económica y que se vivenciaban en el día a día de las relaciones de mercado. Este es el origen de lo que se denominó teorías contables.
Muchas de estas teorías se fundamentaron en las lógicas diversas que las metodologías positivas, normativas, teleológicas, etc., habían implementado en las ciencias naturales y que comenzaban a tener un auge significativo en las ciencias sociales. La pretensión de toda teoría científica en la modernidad, es erigirse como simplificación omnicomprensiva de la realidad que trata (Horkheimer, 1995). En contabilidad este conflicto significó la incompatibilidad de varios planteamientos y estructuras de teoría (Hendriksen, 1970; pp 124). Pero con una y otra vertiente metodológica, a partir de importantes trabajos anteriores , Mattessich (1957,1965, 1967, 1972, 1995) logra plantear una estructura formal de la teoría de la contabilidad . Esta estructura es uno de los mayores aportes de lo epistemológico a la contabilidad y es el acuerdo mínimo para entender los desarrollos que predominantemente hemos llamado disciplinares. Esta estructura diferencia entre subsistemas de contabilidad como lo serían la Contabilidad Financiera, la Contabilidad Administrativa, la Contabilidad Gubernamental, entre otras, de la teoría general de la contabilidad; así mismo plantea diferenciaciones entre micro y macro contabilidad, esenciales para determinar el alcance y posibilidades del conocimiento y las practicas contables. Es decir, a partir de la formalización de Mattessich, se puede argumentar conceptualmente que la contabilidad no se circunscribe exclusivamente al ámbito de los valores de cambio (expresiones financieras), como tan sólo a unidades empresariales.
A pesar de que los elementos planteados en la teoría contable no han logrado consistencia epistemológica, desde mediados de la década del 70 las inquietudes académicas de la contabilidad cambiaron de centro de interés. Ya no importaron más las discusiones sobre la naturaleza del conocimiento contable, la lógica y funcionalidad de su operar (Cea Garcia, 1994), si no que por el contrario se tornaron preponderantes los desarrollos aplicativos para intentar legitimar la construcción que se venia realizando.
Incluso muchas de sus aplicaciones no fueron desarrolladas por los autores de los ejemplares centrales de la teoría que entregaba consistencia al proyecto científico contable. Esto puede deberse a que luego de legitimada una serie de prácticas y normas procedimentales de contabilidad, a partir de la consolidación de marcos conceptuales, estaban cubiertas, para muchos, las necesidades del conocimiento contable básico y lo que restaba era conseguir la aplicabilidad de estos y otros criterios para la acumulación y gestión del capital, las utilidades y, por supuesto el caballo de trabajo de la academia contable de los últimos 30 años las necesidades de los usuarios.
Como lo argumenta Cea Garcia (1994; Pág 36.), las preocupaciones por unos postulados consistentes con la racionalidad financiera se abandonaron por parte de la investigación contable, para entregarse a la tardía entrada del paradigma empirista en contabilidad (Neimark; 1990; Tinker & Neimark, 1982). Desde aquí, toma un auge bien relevante la aplicación de los métodos matemáticos, estadísticos y observacionales, para pautas y acciones, fundamentalmente empresariales, desde la contabilidad. Esta perspectiva ha sido denominada Nueva Investigación Empírica; nueva, pues el positivismo ya tenia un recorrido en contabilidad (con Paton; Litletton; Grady), el denominado paradigma antropológico inductivo (Belkaoui,1996).
Los desarrollos aplicativos del positivismo en contabilidad se han fundamentado en tomar teorías, predominantemente también positivas, de otras disciplinas y aplicarlas para probar hipótesis instrumentales desde observaciones particulares intentando las implicaciones contables (en tanto técnicas, procedimientos, normas, regulación, etc) y el desenvolvimiento empresarial (Kaplan & Ruland). Su soporte conceptual es la aplicación de la teoría clásica de la organización, la teoría neoclásica de la economía, los desarrollos de la nueva economía institucional y en general los desarrollos ortodoxos de la microeconomía a la contabilidad de empresa (Giner Inchausti, 1995). También es común la adopción de varias de las teorías conductistas en psicología y algunas vertientes del funcionalismo sociológico. La aplicación de métodos econométricos y estadísticos es la base de sus investigaciones, a partir de desarrollar sofisticados modelos para explicar e interrelacionar variables. Por tanto, la perspectiva positiva de la economía y de otras ciencias sociales es, en general, el elemento más utilizado en esta perspectiva.
Las temáticas centrales a las que se ha volcado esta perspectiva en contabilidad son: los efectos económicos de la normativa contable, la hipótesis de eficiencia de mercado de valores, la regulación de la provisión de información, la teoría de la Agencia y sus aplicaciones inter y extra firma (desarrollos de la economía de la información), la medición del desempeño de la gestión (performance), finanzas y mercado de valores, contabilidad de gestión e ingeniería organizacional (Kaplan & Ruland), entre otros.
Como podemos observar, el universo de los desarrollos científicos en contabilidad es inmenso, así como su potencial incalculable. Pero si no se le imprime un sentido social y crítico a tales desarrollos, pueden resultar igualmente devastadores. Cuando todo este conocimiento se automatiza en manos de la tecnoestructura, lo apenas común es que degenere en academicismo. Es decir conocimiento que dice reproducirse para si mismo, cuando en el fondo se reproduce sólo para una cosa: Gestión del Capital. Y ello no sería malo, si no existiera el escrutinio a las relaciones de capital que permiten las evidencias de nuestra contemporaneidad. La sociedad no es capitalista, ella apenas sobrevive a este esquema que es una cosa diferente, Los capitalistas (poseedores de capital) son bien pocos. Por ello, las relaciones de capital extinguen el contenido de lo social (Baudrillard, 1987; Pag.175.), a pesar de ser estas un producto de la colectividad (Marx, 1976). Por que los hombres ya no están en pos de la sociedad, lo están en función del capital, y con ellos toda la majestuosidad de su conocimiento.
Ahora bien, los elementos básicos para realizar una crítica a esta visión de la ciencia contable la más preponderante en la academia son: a) los juicios que formula la filosofía posmodernista a toda la ciencia positiva, a saber (el sujeto racional soberano; la racionalidad instrumental como asimilación exclusiva a la acción racional; la critica al conocimiento como representación del mundo; el método empírico positivo como descripción), b) los fundamentos en la doctrina económica hegemónica (léase neoclásica y nueva microeconomía) y el consiguiente reduccionismo económico, c) la unidireccional construcción de teorías fundadas en el Usuario, d) su participación en la bifurcación del universo contable entre: Profesional y Académico (disciplinar en el contexto colombiano), y e) el impacto de esta mirada sobre las condiciones materiales de la sociedad.
Alrededor de las observaciones que realiza la posmodernidad, me referiré brevemente a las objeciones sobre el conocimiento como representación y al método empírico-positivo como descripción, ya que mi dominio sobre los elementos de esta doctrina (si se le puede llamar así, Foucault se disgustaría por supuesto) son bien pocos.
La teoría epistemológica moderna, plantea que los cánones básicos que debe observar el conocimiento, son necesarios dado que en la naturaleza los objetos son intransitivos, es decir permanecen constantes en el tiempo; ellos están hay aun cuando nadie conozca de ellos. Pues bien, es indudable que el sol, la luna, la tierra y Marte, están hay, no los puso el hombre. El pescado tiene células; el hombre sistemas; y cuando el corazón falla, los seres vivos de células oxigenadas pueden morir. Pero en algún momento de la historia (la Grecia jonica, donde había ciencia p.e.), la célula no era nada. La base misma de la existencia fueron los elementos (aire, tierra, fuego, agua), luego fue la célula, el átomo, ahora el quantum. Esto que es?. Que el objeto esta allí, afuera?. Pues claro. Pero sobre él obra el hombre que conoce, que interpreta, que genera los elementos conceptuales y materiales para abordar el objeto, y en esa medida el objeto no es solamente intransitivo, es histórico. Este elemento ya lo había planteado Marx cuando realiza la crítica a Feuerbach sobre el estado de la Naturaleza (Marx, 1981), y con este argumento hay que tener mucho cuidado pues es peligroso.
Así que con esta tesis, el conocimiento se entiende desde la modernidad como el mecanismo para reflejar, proyectar, en últimas, un mundo objetivamente externo a quien conoce, unas entidades del mundo verdad diría Nietzsche. Como lo hemos señalado de atrás, el conocimiento a la vez que representa el mundo, lo crea, genera pautas de comprensión e interrelación con las que se direccionan las acciones para transformar y entender el mundo material. Esto es tanto más problemático para las disciplinas sociales como para las naturales.
En contabilidad esto es básico. La pretendida teoría científica de la contabilidad plantea que ella esta encargada de medir, controlar y la riqueza (Requena, 1978) y sobre este pilar la teoría de la representación tiene una cabida amplísima en contabilidad [Ijiri (1967), Chambers (1966), Ijiiri, knight & Jaedike (1966), Mattessich (1964), entre otros]. La contabilidad captura unos fenómenos (tremendo problema confundir fenómenos con hechos sociales) y los representa, y pretendidamente esa es la realidad. Por medio de la contabilidad se muestran como es el mundo de los negocios, de las relaciones sociales productivas y distributivas, se aterriza a la materialidad el discurso económico de leyes de mercado y se reproducen las pautas comportamentales de los agentes.
En tal concepción descansa el inmenso poder de la contabilidad. La contabilidad hace visibles realidades y construye otras, este es el poder constitutivo de la contabilidad (Carrasco Fenech & Larrinaga, 1997; Pág. 69). El problema no es eventualmente de maquillaje de los estados financieros, que perjudiquen los intereses de los propietarios, inversores o deudores; el problema es que los estados financieros pueden estar permanentemente maquillados para la sociedad.
En este mismo sentido, los elementos que esboza la perspectiva positiva, se fundan en la creencia de que la observación permite la , y que la comprobación empírica es siempre también una que refuerza la anterior. Los importantes trabajos de Miller (1994) , muestran que cuando se describen comportamientos, pautas, formas de entender las cosas, los objetos, se PRESCRIBE a que su entendimiento este mediado por tal descripción. En ciencias sociales, se describe un hecho, se soporta con datos, cifras estadísticas, y se presenta para que sujetos racionales actúen; pues bien la consecuencia es que los datos descriptivos, resultan prescribiendo las acciones humanas, dada la posibilidad reflexiva de la razón y la naturaleza de Intereses que determinan a los hombres, esto es fruto de la acción comunicativa (Habermas, J. 1987; Apel K.O., 1991) y de su revelación de intereses.
Cuando se quiere privatizar una empresa pública, no hay mejor elemento que unas desoladoras cifras financieras en su balance y estado de resultados, que permitan a los agenciadores de la privatización anunciar , y legitimar un discurso, acerca de que es mejor recibir algo de manos de otro interesado, que seguir dilapidando los recursos públicos. Este es el poder comunicativo y constitutivo de la contabilidad. El centro de estos argumentos se desarrolla más adelante, en el apartado sobre la aproximación moral a la contabilidad.
Ahora bien, respecto a los elementos para criticar la fundamentación de la vertiente predominante de la teoría contable en la economía neoclásica, no se apartan mucho de la crítica misma que pueda hacerse a la economía. La extensión en este apartado daría para todo un tratado, que por supuesto no estoy en condiciones ni con la intención de desarrollar; pero baste decir que la concepción de las relaciones sociales como leyes de mercado, es suficiente para ausentar cualquier posibilidad de la acción del hombre en la transformación del statu quo (Attali, Guillaume, 1976; Pág. 31 ss). La concepción del hombre racional soberano con completa información y perfecta movilidad, y las pretensiones de productividad al infinito, dan para echar abajo gran parte la doctrina económica hegemónica. Sólo los débiles de corazón no entienden esto. En fin, no me compete entrar en esta discusión (por espacio y especificidad temática), ya que incluso a algunos de quienes competía, señalaron en el ocaso de su vida: Durante muchos años he trabajado como profesora de teoría económica. Me gustaría estar segura de que me he ganado la vida honestamente; pero, a menudo, tengo mis dudas. Joan Robinson. Teachig Economics. (Attali & Guillaume,1976; pag.25.) Podemos señalar, como una de las mayores consecuencias de esta fundamentación, que el eclipse logrado por la economía sobre la corriente predominante en la ciencia contable, pronto le hizo creer que las discusiones sobre la naturaleza de su conocimiento y los formalismos de la epistemología eran innecesarios ; en cambio, ensalzo el prestigio y utilidad de los desarrollos aplicativos y pragmáticos y empujo a la contabilidad exclusivamente hacia ellos (Cea Garcia, 1994).
Al respecto de la tendencia predominante en las teorías contables, de la preocupación por el como eje central en su consolidación y del llamado paradigma de la utilidad para la toma de decisiones (Belkaoui, 1996; Tua,1991), debemos señalar que ello esta en consonancia con el espíritu utilitarista y pragmático, también heredado de la mirada economicista y del ideario del proyecto científico en contabilidad. La construcción de la teoría contable desde el usuario, usualmente se ha soportado en la desventaja de éste frente al emisor de la información contable (Tua, 1982), y a la necesidad de mediar y regular tal asimetría de información del primero respecto al segundo (Giner Inchausti, 1995); esto es bien predecible en un marco de relaciones sociales y de esquemas productivos en los que hay una separación entre gestión y propiedad del capital (Galbraith), como en la que emergió tal paradigma. Al darse esta separación es indispensable información que satisfaga necesidades del primero, así como que la regulación de tal información sea consistente con la salvaguarda de los intereses del propietario en nombre del interés general. Desde luego la tecnoestructura también hizo de las suyas y pronto influencio al regulador; este es el origen de la mirada de los enfoques de agencia en contabilidad (Mattessich, 1995)
Pero a pesar de lo consistente de esto, cabe a bien notar que la debilidad del usuario no es plenamente custodiada por la regulación soportada en una teoría que no tiene en cuenta las profundas implicaciones que deslizan en su mensaje quienes construyen la información ( Neimark, 1990; Hopwood, 1985; Tinker & Neimark, 1982). Es decir, no basta con una estandarización de parámetros homogéneos para garantizar que la heterogeneidad de intereses de las firmas productoras y de los responsables de tal información, no impriman particulares características a los informes contables y financieros.
La contabilidad, entendida como sistema de información y como elemento de una acción comunicativa, debe lograr, en consonancia con lo propuesto por Habermas alrededor de que toda información debe ser germen de comunicación , que la acción comunicativa sea satisfecha, atendiendo a los elementos de: a) producir un mensaje racional, b) de códigos semejantes, c) expresadora de la interioridad del emisor y aceptada por la interlocución como cierta, en razón de la posibilidad de interacción del receptor (Habermas, 1987). Ahora, como lo señala Williams (1990; Pág 12): como interlocuta el usuario de la información financiera?, esta es para el autor, soportado en Habermas, una imposibilidad comunicativa que deja al descubierto el poder de la contabilidad, como el de los medios informativos masivos (TV, Radio, Prensa), para generar realidad de acuerdo al interés del emisor, pese a las múltiples formas de regulación, por medio de su mensaje público (Williams, 2000; Pág 17 ss).
Atendiendo a lo anteriormente expuesto, al impacto que los informes contables tienen sobre la sociedad independientemente de haberse confeccionado atendiendo a unas necesidades bien definidas y particulares, a los escándalos financieros que se producen en el capitalismo y por los que se enjuicia a la contabilidad en un eterno retorno (Nietzsche), con base en todo ello, cabe cuestionar a la teoría contable ortodoxa y preguntarnos por la utilidad práctica y moral de una teoría desde el emisor. Esto es condición sine qua non para entender a la contabilidad como un sistema de información y su papel moral como motivador de la praxis (Williams, 2000).
En cuanto a la bifurcación auspiciada por la visión de la ciencia contable, entre académico y profesional, debemos señalar, que aun cuando no es el positivismo el único culpable de tal separación, si ha influenciado la ampliación de la brecha que separa a académicos y profesionales en todo el mundo contable (Garcia Benau, 1997; Pág. 268), debido primordialmente a la aplicación de modelos econométricos y matemáticos y a la utilización de ordenadores, para explicar variables, lo que dificulta el acceso a diferentes visiones y desarrollos científicos por parte de los contadores profesionales. Los orígenes de esta separación, conocidos en la literatura como Gap, se pueden deber, al pragmatismo que sigue reinando en los procesos educativos y a la falta de articulación entre investigación y práctica. Desde una mirada sociológica, la fragmentación planteada por Weber (1967), respecto al politico y el científico, bien puede tornarse importante para discutir este tópico, entendiendo aquí al profesional, como el político que interactúa en la cotidianidad de la práctica, que verdaderamente transforma el mundo.
Finalmente, el impacto de la mirada científica de la contabilidad sobre las condiciones materiales de la sociedad. Sobre este particular podemos señalar que la contabilidad ha sido medio para la instrumentalización del neoliberalismo. Las perspectivas de eficientismo trastocan múltiples actividades relacionales de los hombres, y la contabilidad ha sido su mejor medio de expresión y medida; indicadores de productividad, de rendimiento, el llamado valor económico agregado, el ROI, entre muchos otros. La contabilidad de las organizaciones privadas ha sido proyectada como medio idóneo para expresar las relaciones diversas de entidades con objetivos y propósitos diferentes a la acumulación privada de capital. La contabilidad gubernamental fundada en las miradas patrimonialistas es expresión de este error, que auspicia la vertiente predominante de la contabilidad académica (Cea Garcia, 1994), y que permite una privatización (en el sentido no solo de traslado de la propiedad si no de una despolitización) de los espacios mas diversos de lo público. La contabilidad cientificista se ha preocupado por maximizar las dinámicas de extracción de plusvalía y des-asalarización de las relaciones patronales, desde luego con el auspicio de parámetros superestructurales de orden ideológico y de las condiciones estructurales del capital. La contabilidad ha secundado la primacía de las relaciones del capital por sobre las del trabajo (Ariza, 2002; Pág. 12.). En suma, la mirada científica que ha predominado, poco a cuestionado la relación Contabilidad sociedad, y su papel al servicio de esta.
LA CONTABILIDAD Y SU PAPEL EN EL ORDEN MORAL.
Si tenemos que admitir que la contabilidad es una práctica y una construcción social, debemos comenzar a entender que sus implicaciones y el alcance de sus técnicas, de su lenguaje complejo y de su simbolismo, van más allá de relaciones Inter-organización o Inter-empresa (Carrasco & Larrinaga, 1997). Para consolidar una mirada en este sentido, debe entenderse por tanto, que la contabilidad esta constituida por un conjunto de representaciones simbólicas y una cantidad (muy amplia) de elementos materiales a manera de instrumentos técnicos, que impactan directamente la manera como las organizaciones se relacionan con el entorno. Cuando las organizaciones son más fuertes que el entorno el caso de las trasnacionales- ellas lo condicionan, lo transforman, lo determinan y así la contabilidad hace parte de este proceso (Hopwood, 1985).
En el marco de las representaciones simbólicas, la contabilidad opera reproduciendo códigos que son juzgados como buenos o malos a partir de criterios de valor generales, consolidados en la sociedad a través de extensos procesos históricos y que ella misma ha reforzado. Las representaciones simbólicas más generales de la contabilidad las que expresan cifras financieras p.e. descansan sobre un ethos profundamente utilitarista y liberal (en el sentido moral y político) que genera superestructuras que cumplen roles de regulación social y que reproducen el statu quo, a favor de unos intereses particulares. La contabilidad como construcción material, se constituye por herramientas y mecanismos para proporcionar información y desarrollar control (Ezzamel, 1993). Estos elementos simbólicos y materiales confluyen y en el orden vigente, desde una mirada sociológica, se puede plantear que la contabilidad es parte integral de la racionalidad instrumental del capital (Weber, 1997; Pág 76.).
Todo orden moral se fundamenta en generar una sujeción consiente e inconsciente de los miembros de una colectividad para regular las relaciones materiales vigentes y para que, también desde una perspectiva sociológica, se garantice una cohesión en torno a un estado de cosas consolidado históricamente (Habermas, 2000).
El instrumental material con el que cuenta la contabilidad se constituye en una tecnología que permite intervenir sobre las acciones de otros, controlarlos, transformarlos, dirigirlos hacia fines específicos. Esta tecnología esté integrada por las practicas contables que en su aplicación inventan, crean, la forma de comprender los fenómenos económicos y sociales, y de generar las vías a través de las cuales se puede reaccionar ante los mismos y modificarlos (Carrasco & Larrinaga, 1997; Pág 67 ss). Las practicas y técnicas contables persiguen la creación de una imagen de la realidad a la que se aplican (Requena, 1978; Hines 1980). Evidentemente esta imagen es imperfecta, pero es una imagen poderosa, ya que ella se constituye a partir del universo de las expresiones financieras, los valores de cambio, a los que la sociedad occidental da tanto aprecio y que se constituyen en el elemento que actualmente determina las relaciones sociales.
El poder de esta tecnología se concreta en la capacidad que tienen las prácticas contables para reducir, transformar, la diversidad de relaciones físicas y hechos económicos en cifras financieras, en su capacidad de homogenización y en la aparente objetividad que representan tales cifras duras. Es decir, la tecnología contable consigue reducir la complejidad de actividades y procesos, cualitativamente muy diversos, a números que los transforma en comparables. Estos números, estas cifras, son usados para determinar acciones, gestionar empresas y con ellos personas y relaciones ínter-subjetivas. A través de los mismos se puede ejercitar un poder disciplinar capaz de moldear el comportamiento de los individuos, establecer normas de conducta, exigir esfuerzos, generar amenazas de cierre, de despidos, etc. (Carrasco & Larrinaga, 1997).
Ahora bien, en el marco de la materialidad de las técnicas contables y su pretendida cientificidad, a ella se le otorga un prestigio y una autoridad social a partir de su pretendida neutralidad y objetividad, de su aparente alejamiento de los conflictos políticos y sociales. Estos valores son recibidos de las superestructuras ideológicas que se han constituido desde la modernidad y que colonizan las representaciones contables, para que por medio de la contabilidad se sigan reproduciendo en la cotidianidad de las relaciones sociales (Williams, 2000).
El despliegue simbólico de la contabilidad se manifiesta por igual en los elementos lingüísticos que esta concreta en la organización, como eficiencia, eficacia, rentabilidad, beneficio (en sentido mayor output que imput), capitalización, etc, que se difuminan por las relaciones más cotidianas del interrelacionamiento social, así como en una semiótica de sus códigos, que colonizan espacios de actuación no propios de relaciones productivas.
En concreto, el output que produce el proceso contable afecta directamente la imagen del mundo en que vivimos; a las ideas que nos formamos acerca de los individuos, las organizaciones y la sociedad en su conjunto (país quebrado, insostenible, sociedad opulenta, etc, p.e.) y las decisiones que tomamos en la administración de nuestras vidas y las de los demás. Por esta vía, se reproducen valores cohesionadores que cumplen funciones morales y que determinan las acciones presentes y futuras.
El esfuerzo para consolidar una aproximación moral a la contabilidad, requiere que el marco conceptual de lo que se ha denominada teoría general de sistemas sea evaluado a la luz de las particularidades de un sistema informativo que trastoca las dinámicas de la acción comunicativa (Habermas, 2000). Esta vía es inconmensurablemente valiosa para consolidar una opción diferente de disciplina contable.
Las aproximaciones semióticas a la contabilidad son apenas marginales, pero de ellas deben brotar luces encausadoras que faciliten un acercamiento a la complejidad contable.
Conclusiones. Es necesario realizar un detallado escrutinio de los desarrollos científicos en contabilidad, ya que su extensión temática y sus ejemplares son muchos. No obstante lo anterior, es peligroso apostarle a un proyecto disciplinar contable centrado tan sólo en la mirada científica, bajo los desarrollos que cocino la modernidad.
La contabilidad cumple un papel en el orden moral, la aproximación a este tópico es marginal y requiere un arduo trabajo que potencie dinámicas de aproximación a tal problemática. La búsqueda del bienestar social debe primar en la consolidación de saberes y de conocimientos sistemáticamente organizados.
Los desarrollos contemporáneos de la contabilidad como ciencia, no apuestan a una transformación de las condiciones de vida en pro del hombre y de la organización social. La aparente actividad racional que nos alejo de los mitos, con el concurso de buena parte del inconcluso proyecto moderno, nos lanzó a las manos del más grande mito que haya de haber reinado en la tierra el capital.
La pobreza de estas conclusiones, no muestra más que el desconocimiento del amplio camino por recorrer en contabilidad, con un sentido crítico, riguroso e interdisciplinar que le apueste al conocimiento para la emancipación.
El punto mas débil de nuestra contabilidad de gestión. Los sistemas contables de costes utilizados por las empresas españolas ¿suministran la información que necesitan las empresas de hoy?, ¿son válidos?, ¿qué deficiencias tienen?, ¿son capaces de adaptarse al cambiante entorno económico?. El problema fundamental es que en la gran mayoría de las empresas una vez establecido el sistema de contabilidad de costes surge una fuerte resistencia a introducir cambios en el mismo. Los procedimientos de cálculo arraigan de tal manera que la rutina se convierte en algo intocable.
Conocemos muy poco sobre cómo se diseñan e implantan los sistemas de costes en nuestras empresas, existiendo un gran hermetismo al respecto. Sin embargo, del conocimiento de los sistemas de costes se derivarán los cambios más significativos que han de abordar nuestras empresas, atacando sus puntos débiles y adaptándolos a las necesidades de los distintos usuarios de la información. No nos cansaremos de advertir que los sistemas contables de costes son una importante herramienta para la gestión de las empresas y una ayuda fundamental en las tareas de organización y de dirección.
El problema está en la imputación de los costes indirectos.
El director general de una empresa hacía el siguiente comentario: "Nunca me he podido fiar de los costes de producción calculados por el departamento de contabilidad. El problema está en el cálculo de los gastos generales imputables a los productos ya que se siguen distribuyendo en función de la mano de obra incorporada a cada unidad de producto". En muchas empresas los costes indirectos llegan a superar en dos o tres veces a los costes directos.
Conscientes de este problema, en la Comisión de contabilidad de gestión de A.E.C.A, elaboramos el Documento nº 7 sobre "Los costes indirectos de producción: Localización, Imputación y Control". En el mismo se pone de manifiesto que los costes indirectos de producción están aumentado considerablemente en aquellas empresas en las que los procesos de producción experimentan una fuerte automatización y mecanización. Este hecho hace que la identificación, la asignación y el control de estos costes sea una cuestión prioritaria y fundamental en las empresas más competitivas.
Cuáles son las claves de reparto y de imputación que se utilizan en la mayoría de las empresas? Es importante que insistamos en que las claves que se vienen utilizando para la imputación de los indirectos (la mano de obra directa,las horas de utilización de las máquinas, el coste de las ventas, etc.) no son adecuadas en aquellas empresas con procesos de producción modernos y altamente tecnificados. Y no son adecuadas ya que en las empresas actuales los costes derivados de la investigación, los costes de diseño, los de la comercialización, los costes de calidad, etc. han experimentado un fuerte crecimiento. Además de ser una parte muy significativa del coste de los productos, los indirectos de producción presentan las siguientes características:
- No son proporcionales al volumen de producción ni al volumen de ventas
- Su peso específico sobre el volumen global de costes de las empresas es cada vez mayor
- Muchos de estos costes proceden de intangibles que son los activos más nobles que poseen las empresas.
Toda la problemática de la imputación de los indirectos se agudiza cuando los modelos de agregación de costes se fundamentan en la filosofía de organización tradicional induciendo sistemáticamente a sesgos como:
- Sobrevaloración del coste de la producción de grandes volúmenes de productos
- Infravaloración de los productos de volúmenes bajos
- Desconocimiento de la naturaleza fundamental de los costes generales indirectos.
Los cambios que han de introducirse en los sistemas de costes han de partir de una premisa fundamental: que los costes indirectos son inducidos o generados por la diversidad y complejidad de las operaciones que tienen lugar en las empresas. Se trata, por tanto, de estudiar las relaciones de causalidad entre las actividades y los costes, objetivo éste fundamental del Activity-Based-Costing (A.B.C). Además se necesita que las empresas cambien su filosofía del coste. Deben empezar por dar distinto tratamiento a sus costes en función de los objetivos que pretendan conseguir. Es necesario entender que no se debe hablar de un único sistema de costes, ya que puede no ser suficiente para cubrir objetivos tan dispares como el de la valoración de inventarios, el de la emisión de informes de gestión,el del cálculo del coste del producto, o el del control de las operaciones, etc. En consecuencia, son las empresas las que deberán decidir qué les exigen a sus sistemas de costes para poder diseñarlos.
Desde el punto de vista práctico, todo el planteamiento anterior es muy difícil que opere si las empresas ignoran la existencia de estructuras organizativas tradicionales y obsoletas. Variables no financieras, como la motivación de los empleados o la animación interna de la plantilla, la fidelidad de los clientes, la calidad, etc. son determinantes para su futuro. Por tanto, el replanteamiento de la imputación de los costes indirectos a través de modelos como el Activity-Based-Costing no debería hacerse sin introducir cambios profundos de rediseño, modernización y flexibilización en las estructuras organizativas de las empresas.
Creo importante señalar que no se trata tanto de buscar nuevos procedimientos técnicos o nuevas teorías científicas en los sistemas de costes actuales, como de abordar los problemas mediante formas nuevas. Como señalaron ya en 1987 R. Howell y S. Soucy en la revista Management Accounting no se trata de que los profesionales de la Contabilidad luchemos con los grandes problemas de imputación de los costes indirectos, sino de plantear la cuestión en su forma más simple: ¿Qué productos son los causantes de cada tipo de costes?. Si somos capaces de dar respuesta a la pregunta anterior conseguiremos un grandísimo avance en el diseño de nodelos de costes y de gestión.
El tratamiento de los costes indirectos requiere que se explique su procedencia y su distribución, no sólo cabe relacionar los indirectos con el output sino que debe analizarse si los outputs son la causa de los indirectos; es decir las actividades estructurales las que son las que se deben analizar.
¿Cual es el perfil de las empresas españolas respecto al control de los costes indirectos?
Desde una aproximación a la realidad concreta española hemos conocido que el 23% de las empresas españolas considera sus costes indirectos como gastos generales de producción y los imputa globalmente al resultado de la explotación. Por otra parte, el 25% de nuestras empresas reparte sus costes indirectos estableciendo alguna base de reparto arbitraria.
REPARTO DE LOS COSTES INDIRECTOS
- No se reparten los costes indirectos 23%
- Se establece una base arbitraria 25%
- Se asignan a los departamentos y luego a los productos 52%
En este sentido, nos hemos encontrado con dos grupos de empresas:
A) El primero, (un 75%) que reparte sus costes indirectos, de las cuales el (52%) reparte sus costes indirectos entre los departamentos y después los imputa a los productos utilizando la mano de obra como clave de reparto; y el otro (25%) que emplea claves arbitrarias.
B) El segundo grupo de empresas el (25%) no reparten sus costes indirectos y por tanto los imputan a los resultados.
¿Qué características definen las empresas que reparten los costes indirectos?
- Son empresas del sector industrial tanto medianas como grandes
- Están organizadas en centros de costes y centros de ingresos
- Sus objetivos principales son: fabricar productos de alta calidad a un coste competitivo y con unos beneficios razonables y ser empresas líderes en el sector.
- Son empresas en las que la participación en la fijación de objetivos es escasa ya que es tarea reservada a la alta dirección.
- Consideran que la contabilidad de costes ha de servir de guía a la dirección en la toma de decisiones. La consideran, por tanto, un instrumento de gestión más que una herramienta para el cálculo de los costes.
- Para controlar los costes utilizan los siguientes procedimientos: evaluación de la eficiencia de los departamentos, estudios de métodos y tiempos, división de funciones entre los departamentos, valoración de las transacciones internas.
- Sus sistemas de costes están fundamentados en los costes estándares y en los informes de gestión.
- En estas empresas los costes estándares se utilizan para: planificar la producción, fijar y comprobar los precios de venta y comparar la producción prevista con la capacidad de la maquinaria.
Algunas de estas características corroboran las ideas expuestas más arriba. En general nos encontramos con sistemas de costes obsoletos, en los que las variables no financieras no tienen cabida y en los que se observan grandes deficiencias en el tratamiento de los costes indirectos de producción. En las empresas intensivas en capital no se puede utilizar la mano de obra como clave de reparto de los costes. Tenemos la impresión de que los sistemas contables se diseñan desde los despachos. Hay que pasearse las fábricas, desmenuzar el funcionamiento de los procesos de producción, conocer como se refleja la información en los diferentes informes de producción, de circulación de materiales, unidades de obra, coeficientes de costes elaborados por el ingeniero industrial, catálogo de productos, etc.
¿Cuáles son las características de las empresas que no reparten sus costes indirectos?
- Son empresas que pertenecen al sector de servicios.
- Están organizadas en centros de gastos y en centros de beneficios.
- Su objetivo empresarial más importante es la maximización del beneficio.
- La participación en la fijación de objetivos es escasa y se traduce en un descontento de los trabajadores.
- En estas empresas la contabilidad analítica tiene como finalidad el cálculo de los costes y el suministro de información para elaborar el presupuesto.
- El control de costes lo suelen hacer mediantes estudios estadísticos, informes sobre controles de calidad y la auditoría interna.
- La herramienta contable más utilizada es el presupuesto, que es utilizado para planificar todo la actividad de las empresas . Los costes estándares se suelen utilizar para determinar la rentabilidad de productos especiales.
- El presupuesto se considera uno de los mejores canales de comunicación y coordinación. Pero se suele producir un cierto aislamiento de los responsables de los distintos departamentos, al centrarse en su presupuesto sin importarles los demás.
La conclusión final a la que podemos llegar es que las empresas que desarrollan actividades más innovadoras dan un tratamiento distinto a sus costes indirectos. Comparando las características de ambos grupos observamos que no son los procedimientos contables la característica más importante que diferencia a unas empresas de otras, sino que son los diferentes objetivos de sus sistemas de costes.
No se ha concienciado suficientemente a los actuales directivos de las empresas para gestionar las variables medioambientales que tienen importancia en su compañía y tampoco se ha conseguido que la sociedad ejerza una fuerte demanda en todos los aspectos del entorno medioambiental para provocar la reacción de las empresas para satisfacerla.
Solamente aquellas compañías que han tenido algún "susto" procedente de las autoridades medioambientales o de sus clientes con capacidad de exigir productos fabricados con cuidado al medio ambiente han efectuado una modificación significativa de sus operaciones para responder a lo exigido y así evitar la repetición de las sanciones, multas, cierres, etc., o poder seguir suministrando los nuevos pedidos cursados por sus poderosos clientes.
Tampoco quiero ser pesimista y dejaré un cierto lugar de honor para aquéllos que voluntariamente se han acomodado a la normativa vigente y, desde luego, pueden considerarse absolutamente meritorios a los que además de pagar el coste de la adquisición a la normativa han sabido sacar de todo ello una ventaja competitiva importante por medio de la gestión de las oportunidades ecológicas haciendo uso de ellas de una manera sincera, oportuna y rápida.
El panorama medioambiental nacional viene enturbiado por la crisis económica que sirve de panacea para justificar verdades y muchas otras ineficacias que encajan dentro del desánimo general y apetencia por arrinconar la gestión medioambiental como si de un lujo se tratara, y con ello se acepta que es materia que puede dejarse hasta que lo realmente importante se resuelva.
En estas líneas sólo pretendo contribuir a la formación de los ejecutivos para que sean conscientes de lo que realmente significa la gestión medioambiental y favorecer una reacción proactiva para no tener que soportar las pérdidas que pueden producirse. Como decía un profesor de mi universidad: "Las pérdidas pueden proceder del lucro cesante o del daño emergente", y ambas formas de perder están perfectamente reflejadas en la actual actitud inoperante de tantas empresas en las que se habla mucho del medio ambiente, pero se hace muy poco.
La gestión medioambiental dentro de la empresa está enfocada a la organización, control y funcionamiento de las variables medioambientales que tienen tanta singularidad e importancia como cualquier otra área sometida a la responsabilidad de la gestión por parte del directivo: personal, compras, tesorería, etc-
Un ejecutivo, un empresario, un directivo, no suelen -porque no deben y no pueden- permanecer insensibles e inactivos ante problemas y riesgos graves que amenacen a la empresa y/o ante oportunidades magníficas de obtener beneficios para su empresa. Actualmente la respuesta empresarial es pobre ante los retos y las oportunidades ofrecidas por las variables medioambientales.
Resulta difícil comprender por qué es así. Personalmente creo que hay poca formación e información creíble en esta materia, ya que siempre que hemos realizado un sencillo diagnóstico medioambiental y se han puesto de manifiesto las ventajas y las debilidades del comportamiento medioambiental de la empresa, la reacción empresarial ha sido rápida y efectiva. Esta reacción no siempre ha llevado a realizar costosas inversones o incurrir en gastos fuera de lo aceptable.
En muchos casos se han obtenido beneficios, ventajas económicas y se han ganado cuotas de mercado. También en ocasiones se ha procedido a la mentalización y clarificación de la situación. Se han evaluado y sopesado soluciones. Se ha llegado hasta el Consejo de Administración y, en ocasiones, la respuesta ha sido actuar, ejecutar y en otras, ha sido asumir, aceptar conscientemente posponer la acción hasta una ocasión más oportuna, pero en todos los casos se ha conseguido asegurar que no se pueda, por sorpresa, aniquilar tantos años de esfuerzos y tantas esperanzas económicas y profesionales. Al menos, la situación está ahora identificada y la solución está en camino. En muchos casos, tener preparada una respuesta de la empresa en estas materias, que sea rápida y demostrativa, con evidencias certificadas por terceros independientes, puede ser bastante para acallar tantos ataques injustos que muchas empresas reciben de diversas fuentes en este área.
Quiero citar brevemente algunos retos y oportunidades que hemos identificado en el área de gestión medioambiental a través de las actuaciones de nuestro Departamento de Consultoría específico.
I. Areas de riesgo
1. LEGISLACIÓN.
Existente y en vías de adopción. Existe actualmente traspuesta a la legislación española y, en algunos casos, también desarrollada por algunas comunidades autónomas, una gran cantidad de piezas legislativas de la CEE.
Se dice, con acierto, que esta legislación es confusa, difusa y profusa. Sobre todo, hay que considerar que en muchos sectores industriales, las empresas pueden estar incursas en más de 100 preceptos legislativos en lo que se refiere a su comportamiento medioambiental.
No debe pensarse que sólo afecta a algunas empresas especiales. La legislación es rigurosa y también para las PYMES y para muchos sectores industriales. Hay que conocer la legislación aplicable y evaluar si se sigue o si no, cuál es el riesgo que se corre y el coste del cumplimiento. También existen importantísimas leyes en vías de adopción sobre cuestiones que afectarán a las decisiones de las empresas en cuanto a productos a fabricar, equipos, transportes, embalajes, desperdicios, uso de energías, agua, contaminación atmosférica, ruido, responsabilidad objetiva, ecoetiquetaje, etc.
2. RESPONSABILIDAD EMPRESARIAL.
Grande y grave desarrollo de la responsabilidad empresarial (administradores, ejecutivos, técnicos, personal de base, etc.) se está materializando en cuestión de daños al medio ambiente y por incumplimientos de la legislación vigente.
La acción es pública y el libre acceso a la información medioambiental que dispone la Administración se está consagrando como un derecho cuyo uso traerá inmedibles consecuencias a muchas mesas de los ejecutivos afectados.
El delito ecológico, las sanciones de hasta 200 millones de pesetas, cierres totales, parciales, temporales, etc. están siendo cada vez más frecuentes.
Desafortunadamente, estamos en precario en cuanto al aseguramiento mediante pólizas de seguro, de una manera efectiva, de la responsabilidad por la contaminación (restitución, indemnización, etc.) y de los daños medioambientales y parece que tardarán en estar disponibles estos seguros, entre otras causas, por falta de demanda por parte de los usuarios.
Cuando en este sentido se analizan las coberturas de seguro existentes en el extranjero y se asume que, en el mejor de los casos, serán así las pólizas en su día en nuestro país, puede observarse que se requerirán auditorías medioambientales serias para conocer y evaluar el riesgo a cubrir y, desde luego, un cumplimiento de los mínimos legales establecidos y la adopción de medidas suficientes de prevención, control y seguimiento.
3. PÉRDIDAS DE MERCADOS.
La constante preferencia, sobre todo de cara a las exportaciones, de productos adecuados con las exigencias medioambientales está provocando que los mercados tradicionales sufran convulsiones de magnitudes no conocidas: pleitos ante tribunales europeos por competencia desleal al practicarse precios que se consideran inferiores y desleales porque son consecuencia de no cumplir la normativa medioambiental y no tener por ello los correspondientes costes incorporados en el producto o servicio. Pérdidas de ventas por no ser tan ecológicos como los competidores. Pérdida de imagen por reivindicaciones y acusaciones de terceros, etc.
Otras situaciones complicadas surgen por ayudas oficiales que cada vez se tienen más difíciles de obtener porque los países extranjeros, ya adaptados, presionan para que no se favorezca deslealmente a sus competidoras. Reto de alcanzar las Ecoetiquetas bien sean las nacionales de los países (y no sólo las de la CEE, como son los casos de Japón y Canadá) sino también la de la CEE que va a tener tanto apoyo para que el gran público conozca su significado y decante sus preferencias de compra hacia los productos con este marchamo.
Muchos clientes están imponiendo nuevas especificaciones de carácter ecológico a los productos que vienen adquiriendo de sus proveedores, y si no lo hemos decidido en todos los casos, estamos seguros aparecerá tarde o temprano en la gran mayoría para provocar la pregunta que el empresario debería hacerse ahora: ¿Estoy preparado para responder a los requerimientos básicos de carácter ecológico que mi producto debe cumplir para responder a la inminente demanda de mi cliente?. ¿Dispongo, al menos, de la información de qué y cuándo lo podré hacer?.
4.- NUEVAS EXIGENCIAS POR PARTE DE LA BANCA
Aún están los bancos españoles despistados en esta materia pero, como suele ser frecuente, en cuanto empiece uno lo harán todos y será un requisito indispensable a la hora de obtener apoyo financiero, vía préstamos o inversiones, el poder demostrar con una auditoría medioambiental cuál es el riesgo por incumplimientos ecológicos que se soporta como antecedente necesario para evaluar los riesgos de recuperación por parte del prestamista o inversor.
No me consta que la banca analice sistemáticamente el valor real de los terrenos y edificios e instalaciones que tiene como garantía de operaciones cuando su calidad medioambiental puede afectar gravemente al valor de respaldo de la operación que garantiza estos actos.
Muchos incobrables en la banca pueden proceder porque, al no ser adecuado su comportamiento medioambiental, los clientes sufren cierres, sanciones, necesidades urgentes de financiación o pago de gastos de gestión de residuos, evitación de daños, etc., que repercuten en la capacidad de devolución del crédito recibido.
Eso es cuestión de tiempo, y me temo que falta muy poco para que la banca vea la necesidad de ser rigurosa en la concesión de préstamos e inversiones también por la parte del comportamiento medioambiental del solicitante.
5. INFORMACIÓN MEDIOAMBIENTAL
Cada vez será mayor la demanda de información medioambiental e intentos de control por parte de sindicatos, trabajadores, ONG's, autoridades de todos los niveles, asociaciones y público en general.
Esta respuesta hay que saber darla y, para ello, hay que conocerse muy bien. Hay que ser muy cauto, pero también sincero. Prudentes, pero abiertos. Son demasiadas virtudes para una situación de salida tan precaria muchas veces por parte del ejecutivo, en cuanto al propio conocimiento de su comportamiento medioambiental.
Esta información deberá también obtenerse mediante una adecuada contabilidad de gestión y financiera o general, que recoja costes y beneficios de la actuación medioambiental y por la implantación de sistemas de control interno de la gestión medioambiental. Todo ello llevará a que los estados financieros, las cuentas anuales, el informe de gestión y la memoria anual que preparen las direcciones de las compañías, recojan y sean sometidas a la auditoría, las informaciones y los ajustes, asientos y previsiones que sean necesarios para reflejar adecuadamente la situación de la empresa que puede estar tan afectada por las consecuencias de sus acciones y omisiones medioambientales-
6. ADQUISICIONES Y VENTAS DE NEGOCIO
Ya no se concibe una compra o venta de una empresa o de un activo de ella o negocio que no lleve implícita la realización de una auditoría medioambiental para identificar los riesgos, responsabilidades y gastos que significan para el adquiriente de hacerse cargo del activo objeto de la transacción. Muchos precios de venta en operaciones de considerable volumen han sido reducidos para recoger el costo de cumplir con la normativa medioambiental que estaba totalmente ignorada por el vendedor.
II. Posibles beneficios
Bien está mencionar todas estas fuentes de daño emergente que pueden incurrirse si los ejecutivos no están al día en la gestión de estas variables medioambientales, pero también debemos mencionar los beneficios que pueden obtenerse, y que si no se aprovecha de ellas se convierten en "lucros cesantes", como otra forma de perder a la que antes hacíamos referencia.
1. INCREMENTO CUOTAS DE MERCADO
Se puede, sin excesivo gravamen, llegar a entrar en procesos de mayores ventas y mejora de clientela porque nuestros productos responden a una normativa que no va a perjudicar los estudios de cuna a tumba que se pudieran realizar y, sobre todo, van a responder a las exigencias que nuestros clientes se impongan de cara a su propio mercado y en general, porque estamos en el lado de los buenos medioambientalmente hablando.
Ser pioneros en esto puede significar una ventaja competitiva envidiable. Además hay que pensar que tarde o temprano las normas serán más rigurosas y se acabarán imponiendo. Las exigencias no van a pasar como la moda.
El adoptar la normativa medioambiental y un comportamiento proactivo con ella es una exigencia que antes o después llega y confiar, como hicimos de pequeños, que el dentista nos mandara a casa porque se había puesto enfermo, aunque nos doliera la muela, no era realmente más que una deseada infantil autoengañifa que lamentablemente está siendo la realidad en muchas empresas a la hora de dar el paso de afrontar la realidad exigida por la normativa medioambiental.
Hay empresas y sectores que se protegen contra los competidores desleales (existentes o nuevos) que no están dispuestos a cumplir la normativa medioambiental.
Hay mercados que evitan la competencia desleal exterior cuando sus productos proceden de países o empresas que no están cumpliendo la normativa medioambiental.
Es interesante seguir la pista a la gran cantidad de negocios nuevos y oportunidades que surgen en todo el mercado como consecuencia de las nuevas exigencias en materia medioambiental.
Cada empresario tiene que conocer y consultar con expertos cómo podría maximizar su buen comportamiento medioambiental.
Los productos y servicios, la formación, la consultoría y auditoría, los análisis, estudios, tecnologías, creaciones, diseños, formatos y materiales relacionados con el medio ambiente no han hecho más que empezar y ya se cuentan por millones en Europa los puestos nuevos de trabajo que se han creado en relación a estas nuevas exigencias. ¿A qué esperamos?.
3. Nueva imagen y marketing ecologico
Existe un campo inmenso, mal explotado hasta el momento, para avanzar con grandes ventajas competitivas cuando se diseña y comunica una imagen medioambiental por parte de una empresa de una manera sincera y profesional.
El marketing ecológico correctamente realizado aún no cuenta con buenos ejemplos en nuestro país y son pocas las empresas que lo usan adecuadamente.
Creo que lo importante es avanzar en medio ambiente. No es tanto evidenciar lo que hacemos mal o confirmar nuestra situación, cuanto demostrar un plan de mejora y luego reportar de los logros conseguidos.
4. AHORROS Y SUBVENCIONES
Son numerosísimos los casos en que el adecuado comportamiento medioambiental conlleva una transformación de procedimientos y modos de hacer que no necesariamente son caros de implantar y de los que se derivan inmediatamente ahorros importantes en los gastos de la explotación de la empresa que adopta esos nuevos procedimientos.
Generalmente estos ahorros proceden de:
- Ahorros energéticos, de minimización de residuos, ahorro de gastos generales, de mantenimiento, gestión de materiales y stocks, tecnologías limpias de fabricación, distribución y transporte y planes de gestión medioambiental basados en buenos sistemas de información a la dirección.
- Las subvenciones de todo tipo existentes para el comportamiento medioambiental de las empresas son mucho más importantes y accesibles que los castigos y multas impuestas. No se puede ni creer cuantas veces se quedan sin adjudicar las ayudas oficiales previstas por falta de interés empresarial en ellas.
5. TECNOLOGIA DISPONIBLE
Afortunadamente las empresas españolas disponen de acceso a los profesionales y a las tecnologías más cualificadas para resolver los problemas medioambientales.
Desde los consultores de gestión, pasando por los gestores de residuos, ingenieros, abogados, análisis y laboratorios, auditores medioambientales, hasta los técnicos de toda clase, el empresario tiene a su disposición todos los medios de conocer su situación, acceder a la información y poder elegir a su entera satisfacción entre las disponibilidades más modernas y actuales en este campo para la solución de todos sus problemas medioambientales.
6. MEJORA DE LA COMPETITIVIDAD
Es impensable que la calidad que tanto ha costado vender en España pueda alcanzarse sin encajar perfectamente la dimensión medioambiental en ella. Con una consideración seria y razonada por la empresa de su comportamiento medioambiental y una actuación consecuente se pueden alcanzar cuotas de competitividad realmente adecuadas para enfrentarse al mercado exterior. Al menos sin ello es totalmente cierto que la empresa se quedarán fuera en el medio plazo.
Conclusión
Ante los retos y oportunidades analizados, proponemos esta solución: el ejecutivo tiene que conocer y evaluar la situación medioambiental para la misma. La técnica que ello implica es sencilla y no es costosa. Los diagnósticos y las auditorías medioambientales realizadas por profesionales con experiencia son perfectamente asumibles dentro de los costes de consultoría que actualmente se practican en cualquier otra área.
Al fin y al cabo, lo que desde luego es difícil de justificar ante tanto riesgo y ante tanta oportunidad es que el ejecutivo se quede esperando a que pase la crisis económica y poder entonces ponerse a pensar en los problemas medioambientales. Cuando éstos llamen a la puerta puede ser tarde y aunque la crisis económica haya pasado, tal vez se encuentre con que su ambiente no es apto para el medio ambiente y dividir cuando se puede multiplicar, si de beneficios se trata y no se hace, no tiene sentido. Somos muchos y buenos los que podemos echar una mano en esta circunstancia.
La Contabilidad de Gestión ha estado sometida a profundos cambios en los últimos lustros lo que ha originado una renovación profunda de los sistemas de gestión convencionalmente aplicados por las empresas, los cuales están abandonando la idea de que la minimización de los costes constituye el eje de la competitividad. Este cambio se ha debido al hecho de que los productos deben ser competitivos ya no exclusivamente en términos de costes, sino en relación a factores cualitativos tales como: calidad, tiempos de respuesta o de suministro de pedidos a los clientes, etc. Todo ello ha determinado la necesidad de llevar a cabo, en primer lugar, un replanteamiento de los sistemas de cálculo de costes y, en segundo lugar, de los sistemas de control vinculados a éstos.
Todos los avances experimentados por la Contabilidad de Gestión, tanto a nivel conceptual como instrumental, han servido para potenciar concepciones tales como la relativa al Sistema de Gestión y de Costes basado en las Actividades (SIGECA).
Una de las cuestiones básicas, o hipótesis de partida, de la que arranca la filosofía de las actividades es que en las empresas existen un importante número de actuaciones superfluas, o lo que es lo mismo de derroche, lo cual viene a determinar la existencia de un importante potencial de mejora, que se podrá conseguir en tanto se puedan ir reduciendo o ahorrando todas esas actuaciones superfluas e innecesarias, pero siempre costosas para las empresas. La condición de superflua en una actuación, o de una actividad, la determina el hecho -según esta filosofía- de que no genera valor añadido para el output (bien o servicio) que ofrece la empresa a sus clientes, esto es, son actividades que no contribuyen a mejorar la calidad del producto de la empresa y que por lo tanto, al no generar valor y sí generar costes (puesto que son actividades que en todo caso consumen recursos) se han de eliminar, con el consiguiente aumento tanto de la rentabilidad como de la competitividad de la empresa.
A este respecto cabe señalar que existen estimaciones que cifran entre un 20 y un 40% los costes soportados por las empresas y destinados a actividades que no generan valor añadido, y cuya realización se puede considerar, a este respecto, como un derroche o elemento de ineficacia por parte de las empresas.
Realmente, la utilización de un SIGECA adquiere especial relevancia en un entorno económico tan turbulento y dinámico como el actual, en el que los responsables empresariales necesitan disponer de una información tal que les permita tomar decisiones en relación a: combinación de productos, diseño de productos, procesos tecnológicos, etc, elementos todos ellos vinculados con la rentabilidad de la organización a nivel global.
Esta información debe emerger de un modelo de análisis de la rentabilidad con marcado carácter estratégico, que relacione los ingresos generados por la venta de un producto individual con los factores que ha empleado la empresa para diseñar, producir, y vender dicho producto. Aunque tradicionalmente se han confrontado los ingresos con los costes de producción, este procedimiento viene fallando en muchas ocasiones, dados los cambios sustanciales que se han producido en los procesos productivos y en la combinación de productos. El SIGECA viene emergiendo en los últimos años como un sistema de información más acorde con las características actuales tanto de las actuaciones de la empresa, como de los productos.
El SIGECA aborda en su concepción una doble perspectiva, por un lado, se centra en el cálculo y control de los costes de las actividades y, por otro lado, en la gestión de las actividades, por lo que la concepción de un sistema de Contabilidad de Gestión centrado en los productos pierde significación, dado que la empresa incurre en costes como consecuencia del acometimiento de una serie de actividades, de las que una parte pueden ir destinadas a la obtención de un producto, o a la prestación de un servicio (véase figura adjunta).
Características de la filosofía de las actividades
A) Controlar y gestionar las actividades, lo que supone centrar la atención en lo que se hace, más que en lo que se gasta.
B) Analizar las actividades como partes integrantes de un proceso de negocio y no de forma aislada.
C) Eliminar las actividades que no añaden valor a la organización, en lugar de mejorar lo que es realmente suprimible.
D) Respaldar, comprometer y buscar el consenso del factor humano directamente implicado en la ejecución de las actividades, ya que son ellos los que realmente encuentran posibilidades de mejora y diferenciación en las actividades que realizan habitualmente.
E) Se debe mantener un objetivo de mejora permanente en el acometimiento de las actividades, lo que equivale a efectuar la presunción de que siempre existe una forma de mejorar el desempeño de las actividades.
La medición de los costes en el SIGECA
La lógica de las actividades, referida a los aspectos de costes, en lugar de centrarse en la acumulación de los costes indirectos por centros de responsabilidad, postula la acumulación de los costes en función de las actuaciones inherentes a los procesos de obtención de los productos. Bajo una concepción más amplia se puede afirmar que la lógica de las actividades trata de subsanar ciertas limitaciones que presentan los modelos convencionales como, por ejemplo, el hecho de que en dichos modelos suelen ignorarse las interdependencias funcionales.
Una característica importante del SIGECA es la proyección sustantiva que aporta al análisis de los costes indirectos al llegar a demostrar que todos, o una gran proporción de estos costes, son variables, en el supuesto de que a un plazo más o menos dilatado, los cambios en la complejidad de la producción, en el diseño y en el mix del producto provocan variaciones en esa impor-tante categoría de costes, los cuales en muchas empresas representan un elevado porcentaje. Además, esta perspectiva en la variabilidad de los costes, se ve reforzada en el SIGECA porque el análisis se proyecta en un horizonte temporal amplio lo que, en un plano estrictamente conceptual, permite establecer que casi todos los costes tienden a ser variables.
El SIGECA y la mejora contínua.
Parece claro que una información de costes proyectada sobre las actividades puede ser fundamental en un entorno de alta tecnología, siendo muy necesaria esta información de cara a la consecución del necesario proceso de mejora continua. Para ello, la información habrá de contar con un grado de detalle lo suficientemente concreto como para servir de apoyo efectivo en los procesos de adopción de decisiones orientados a alcanzar una mejora continua de las actuaciones.
Concretamente, la metodología de esta herramienta puede proporcionar a los decisores una
perspectiva global dado que capta el coste de las actividades para, posteriormente, asociar estos costes a nivel de procesos. Se apoya, así, la gestión de los procesos para alcanzar una mejora continua, puesto que la información de los costes está compuesta por las actividades que integran dichos procesos; por lo que se explicitan las relaciones existentes entre el coste de las actividades y las características de los procesos, pudiendo llegar a disponer de una información de costes bastante precisa tanto en relación al producto, como a los procesos.
Esta perspectiva transfuncional puede favorecer actuaciones encaminadas, por ejemplo, a reducir el tiempo de las operaciones -tales como: período de un ciclo, o tiempo de ajuste-, mediante el rediseño de los procesos, la reorganización de la maquinaria y de la propia organización, lo que puede contribuir de manera efectiva a una supresión de actividades innecesarias, despilfarros, y reprocesamientos.
Concretamente, una reducción del esfuerzo necesario para acometer una actividad es posible mediante la simplificación de las operaciones, lo cual conduce a que todo el proceso pueda acometerse de forma mucho más rápida. Estas últimas decisiones pueden ser enmarcadas dentro de un plan global conducente a mejorar la calidad, para el cual las mediciones realizadas en un SIGECA son fundamentales tanto en los aspectos informativos, como en los relativos al control.
Condiciones que pueden aconsejar su implantación.
Respecto a las empresas en las que la implantación de un SIGECA podría resultar más exitosa y rentable, se puede definir como perfil óptimo, aquellas que presentan las siguientes características: a) Los costes indirectos representan una parte significativa en la estructura de costes de la empresa. b) Los costes indirectos se vienen imputando a los productos mediante una base arbitraria. c) Los costes indirectos no guardan una proporcionalidad respecto al volumen de producción. d) Existe una gran variedad de productos y de procesos de producción y, además, los volúmenes de producción varían sensiblemente. e) La actividad comercial se acomete mediante una gran variedad de canales de distribución, de mercados, y de clientes lo que induce a acometer actividades de venta muy diferenciadas.
Centrándonos, en mayor medida, por otra parte, en los aspectos del reparto de los costes y las condiciones de cumplimiento de la necesaria proporcionalidad entre los costes consumidos por los productos y los imputados mediante el correspondiente sistema de costes, debe señalarse que la diversidad inherente a los procesos productivos actuales puede hacer necesaria la implantación de un SIGECA, para evitar las distorsiones que implícitamente incorpora un sistema convencional de costes.
Se puede resumir, finalmente, que el método de las actividades determina una innovación en cuanto a la precisión y la flexibilidad con que se puede llevar a cabo el análisis del coste, delimitándose la idea de precisión no por el nivel de detalle sino por la calidad en la representación del funcionamiento de la empresa, y la consiguiente pertinencia de esta representación para la adopción de decisiones.
Por lo menos la mitad de nuestros clientes me hacen esa pregunta, luego de que la intervención les convence de que es necesario e imprescindible contar con una buena organización de costos en el seno de la organización. Y la respuesta invariable, fruto de nuestra experiencia, es la siguiente:
A.- Los costos son una función técnica en la empresa, no contable ni administrativa. ¿Por qué, si la gente de costos trabaja con información, nó con fierros? ¡Claro! También la sección topografía de una empresa minera trabaja con información, y nadie osaría decir que es una unidad administrativa. Los costos se refieren a los recursos que son manipulados en la operación, y en una planta industrial o productiva (o de servicios) la combinación de esos recursos reflejan la manera cómo esa producción es obtenida. Los costos son un modelo del funcionamiento de la parte técnica de nuestra empresa, y así hay que tratarlos. Por lo tanto, debería depender de la parte técnica y organizarse en función a sus necesidades y requerimientos.
B.- ¿Y éso de la Contabilidad de Costos? La llamada "contabilidad de costos" no es más que un modelo de identificación y tratamiento de los costos, entre muchos otros. Y se podría decir que es el modelo más ineficiente para ese cometido. Trabaja con supuestos lineales, y en la producción no hay nada lineal: basta con mirar la curva de rendimiento de un obrero para darse cuenta de que es cualquier cosa menos lineal. Trabaja con operadores aritméticos (suma, resta) en tanto la producción se maneja a través de variables continuas (presión, electricidad, rendimientos). Define el costo como una acumulación en tanto que la verdadera esencia del costo es una derivada de una función matemática de la producción. Por lo tanto, hay que olvidarse de la "contabilidad de costos" ya hablar de costos simplemente. El Depto. de Costos deberá prestar servicios a las unidades contables, a través de la valuación de las producciones e inventarios, pero su misión principal será calcular y analizar los costos operativos y productivos, usando para ello todas las herramientas de su arsenal, las matemáticas principalmente.
C.- ¿Quiénes deberían trabajar en el Depto. de Costos? Por la naturaleza de los análisis a efectuar, creemos que los mejores dotados para estas tareas son los ingenieros industriales. Y en seguida los ingenieros de cualquier especialidad, con fuerte base matemática preferentemente. ¿Y los contadores? A falta de los primeros, los segundos, a sabiendas de que se sacrificará mucha calidad de análisis ya que los contadores fueron preparados para registrar sucesos, no para descomponerlos y analizarlos en forma sistemática.
D.- ¿Quién debería dirigir un Depto. de Costos? Quizá el mejor capacitado para hacerlo sería un profesional del área administrativa, Contador, Auditor, antes que un ingeniero. Es la manera de construir un puente entre la rentabilidad y la eficiencia productiva. El ingeniero, por deformación profesional, tiende a concentrar sus esfuerzos en la optimización de las coyunturas, y pierde con facilidad la visión global de la empresa y el negocio. La única condición que se le impone a ese profesional administrativo es que esté dotado de grandes capacidades técnicas y dominio matemático, de otra manera no podrá establecer la debida comunicación con el entorno de sus funciones, la parte técnica de la empresa. ¿Y donde se encuentra esa maravilla? Es dificil encontrarlo, ya lo sabemos, pero hay que hacer el esfuerzo. O también tratar de encontrar un profesional con la debida experiencia, flexibilidad, y capacidad de incorporar conceptos nuevos y manejarlos con eficiencia; es decir, un profesional que sea "capacitable" en el área. Esto sí que no es muy dificil encontrar.
E.- ¿Algo más? Sí. No se debe olvidar que los recursos de la empresa son cuatro (4) y no dos (2) como tradicionalmente se cree: humanos, físicos y financieros, redes de contactos y alianzas, y conocimientos e información. El Depto. de Costos deberá lidiar y manejar esos cuatro recursos si quiere hacer su trabajo con éxito y constituirse en un positivo apoyo para su organización. Trabajar con fierros no basta: hay que agregar la información y las redes a la cesta de los trabajos pendientes.
1. Utilidad de la contabilidad de gestión en el proceso de control.
En la medida en que las organizaciones alcanzan una mayor dimensión se hace conveniente realizar una progresiva descentralización de las decisiones para permitir que las tareas operativas sean efectuadas por quienes están más en contacto con ellas. En este caso, al promoverse una mayor autonomía y discrecionalidad es necesario asegurar que su actuación sea coherente con los objetivos de la empresa. Igualmente, dado que la descentralización implica que la dirección tenga una menor información directa sobre el funcionamiento de cada unidad es necesario que existan mecanismos que permitan compensar la pérdida de información y control que se produce.
La Contabilidad de Gestión, uno de los sistemas de control formalizado por excelencia, puede ser utilizado para facilitar el proceso de control a través de la elaboración y confección del presupuesto (proceso de planificación) y del cálculo y análisis de las desviaciones (proceso de evaluación). Para ello es necesario conocer cuál es el resultado de cada una de los centros que componen la empresa. Mediante la formulación de los objetivos y la elaboración de los presupuestos se señala cuál es el comportamiento hacia el que deben orientarse los miembros de la organización y se motiva para su logro (control a priori). Por otro lado, mediante el análisis de desviaciones se evalúa si este comportamiento ha sido congruente con los objetivos establecidos (control a posteriori).
Sin embargo, la eficacia de la Contabilidad de gestión como instrumento de control requiere que se tenga en cuenta el contexto en el que aquella opera. En particular, tal como se desarrolla en el documento nº 2 de la Comisión de Contabilidad de Gestión de AECA, la contabilidad de gestión debe diseñarse de forma coherente con las personas que componen la empresa, con la cultura de la organización y con su entorno y, especialmente, debe estar vinculada a la estrategia y a la estructura organizativa de la empresa.
2. Diseño de una contabilidad de gestión orientada al control
La contabilidad de gestión de una empresa debe ser diseñada de acuerdo con las características de una empresa y, especialmente, en función de la estructura de control que se necesite.
La estructura de control implica la determinación para cada centro de responsabilidad de dos aspectos que son fundamentales para la realización del control. En primer lugar, el nivel de responsabilidad que tiene cada centro y, en segundo lugar, los indicadores de control que pueden permitir la medida de su actuación.
La estructura de control se diseña en función de la estrategia empresarial y, particularmente, de la estructura organizativa.
La definición y clarificación de la estructura organizativa es básica para poder diseñar la estructura de control y, a partir de ella, la contabilidad de gestión. Según cuál sea la estructura organizativa de una empresa,, ya sea centralizada o descentralizada, las características de la Contabilidad de Gestión deben ser necesariamente diferentes para adaptarse a aquella.
El control puede realizarse en base a alguno (o a la combinación entre ellos) de los siguientes aspectos:
* resultados (control por resultados),
* formalización del comportamiento (control burocrático), y
* mecanismos culturales que promueven la identificación con los objetivos de la organización (control cultural).
En cada uno de ellos la Contabilidad de Gestión asume un papel diferente.
Una vez hecho el análisis de la estructura organizativa y de los objetivos que se derivan de la formulación de la estrategia empresarial es necesario profundizar sobre el diseño de la estructura de control.
La estructura de control para cada uno de los diferentes centros de responsabilidad permite controlar de forma tanto global como específica la contribución y el comportamiento de cada uno de ellos respecto a sus objetivos específicos y al resultado global de la empresa. Se entiende por centro de responsabilidad una unidad organizativa que está dirigida por un responsable en quien se han delegado unas determinadas funciones y en quien se ha descentralizado un determinado nivel de decisión para lograr los objetivos que se le han formulado.
En todos los casos deben existir indicadores no financieros, ya sean cuantitativos (monetarios o no) o cualitativos, que complementen a los financieros y permitan completar el diseño de la estructura de control. Para es preciso definir las unidades de medida que serán utilizadas para determinar tanto sus objetivos iniciales como evaluar a posteriori su actuación.
Esto se realiza en función de la identificación de las variables clave de la empresa en su conjunto y de cada centro en particular. Se entiende por variables clave aquellas áreas o actividades que de realizarse bien garantizan el éxito de una unidad.
Una vez identificadas las variable clave se seleccionarán, a nivel global y de cada centro de responsabilidad, aquellos indicadores financieros y no financieros que permiten su seguimiento a través del cuadro de mando.
Desde la perspectiva del control de la actuación de cada centro es importante considerar que aquel debe realizarse en función de su grado de responsabilidad en las variables de decisión que afectan al resultado y que, por tanto, están bajo su influencia. Cuando el control de la actuación se realiza en función del resultado medido en términos monetarios, se distinguen los siguientes tipos de centros según la naturaleza de sus variables controlables: de costes (ya sean de costes operativos o de gastos discrecionales), de beneficios y de inversión. Según cuál sea el nivel de responsabilidad de un determinado centro la Contabilidad de Gestión deberá tener unas características u otras.
3. El proceso de control a través de los presupuestos
Es a partir del diseño de la estructura de control cuando se puede iniciar el proceso de control. Dentro de éste la Contabilidad de Gestión da gran importancia a la elaboración del presupuesto, proceso complejo en cuanto que implica la participación e integración de los diferentes niveles y centros de responsabilidad. A partir de él y de forma periódica, generalmente cada mes, la evaluación de la actuación de cada uno de los distintos centros de una empresa viene simplificada por el cálculo de las desviaciones entre el presupuesto y los resultados conseguidos.
La realización del proceso presupuestario permite:
A) Formular explícitamente objetivos específicos y cuantificados en términos económico-financieros para cada centro de responsabilidad lo cual, a su vez, permite:
* profundizar en el conocimiento de los objetivos individuales y organizativos que se espera alcanzar,
* anticipar resultados antes de que se produzcan,
* clarificar el comportamiento y el resultado esperado y guiar, por consiguiente, el proceso de decisión, y
* motivar hacia el logro de los objetivos e integrar y coordinar a las diferentes personas y centros,
B) Evaluar explícitamente el grado en el que la actuación de cada centro o responsable ha permitido el logro de los objetivos lo cual, a su vez, facilita:
* hacer explícitos los criterios de evaluación,
* realizar el control por excepción,
* contribuir al conocimiento de la capacidad de la empresa y de sus componentes para alcanzar los objetivos,
* ayudar a la determinación de las causas que han dificultado el logro de los objetivos, y
Hasta la década pasada, el mantenimiento de grandes volúmenes de existencias se interpretaba como un signo de poder económico y buena administración. Incluso en ocasiones se medía la solidez de una empresa por la cantidad de materias primas que era capaz de almacenar.
Nada más lejos de la realidad. El mantener niveles altos de existencias ha sido necesario para contrarrestar el impacto de deficiencias en el sistema total de la organización, o sea, desde el diseño hasta la producción y expedición (incertidumbre en las entregas de los proveedores, paradas en los equipos productivos, baja calidad, rotura de existencias, demanda incierta, cuellos de botella en factores claves, etc.), perjudicando la salud financiera de la empresa, al generar unos costes excesivamente elevados. En vez de identificar y eliminar de raíz las causas de los problemas (P.e., el cliente solicitaba un plazo de entrega inferior al que permitían los tiempos de fabricación), éstas se ocultaban incrementando los inventarios.
En la actualidad existe una concienciación de mantenimiento de los inventarios al nivel mínimo posible, dentro de los márgenes de operatividad de la empresa. Es decir se tiende a minimizar el inventario eliminado las causas que crean la necesidad de mantenerlo. Dentro de la teoría de los cinco ceros (cero defectos, cero averías, cero existencias, cero tiempo ocioso y cero papel o cero burocracia), las existencias son consideradas como el elemento más perjudicial.
Los inventarios sobrecargados provocan, además de costes financieros otros costes y riesgos innecesarios; hay que pensar que además del espacio que ocupan y de los costes administrativos de control y mantenimiento que ocasionan, también se corre el riesgo de posibles deterioros, roturas, robos, obsolencias, etc. Por estos motivos, la tendencia actual se dirige a tratar de conseguir el inventario mínimo, que en algunos casos, con una buena planificación, puede convertirse en inventario con tendencia "O". En FORD ESPAÑA, se han desarrollado programas de comunicación con los proveedores y se ha conseguido recibir muchos materiales diariamente, cumpliendo con las necesidades de los programas de producción preestablecidos.
A nuestro entender, todo se reduce a un problema de logística. Si se consigue planificar y programar bien la producción, comunicar anticipadamente y de forma adecuada nuestras necesidades productivas a los proveedores y diseñar unos buenos sistemas de distribución, se puede alcanzar el objetivo de reducir los inventarios al mínimo nivel.
De cualquier forma para conseguir estos objetivos, es totalmente necesaria la colaboración de los proveedores y la confianza total en sus sistemas productivos. Con el ejemplo siguiente se comprende perfectamente la ventaja obtenida.
Nos situamos en la factoría y vemos entrar un camión cargado de piezas que han de ser montadas en los vehículos. A partir de este momento, acontecían en Ford los siguientes pasos:
- SEGURIDAD chequea la documentación en la entrada. - RECEPCION recepciona los materiales, efectúa los chequeos necesarios y les da entrada en el almacén. - El carretillero los TRANSPORTA al almacén. - CONTROL DE CALIDAD revisa los materiales. - En caso de no ser aceptado en la revisión se efectúan las mismas funciones en sentido contrario y se prepara la documentación para devolver los materiales al proveedor. - Otro carretillero TRANSPORTA las piezas a pie de cadena para que sean instaladas en el coche.
En contraposición a esta forma de operar, el proceso actual para algunas piezas es el que recogemos seguidamente:
- Entra el camión con las piezas en la planta. - El proveedor las va situando a pié de cadena a medida que se van necesitando para su instalación en el vehículo. - Cuando el vehículo sale de la cadena de producción es cuando automáticamente se efectúa la recepción del material. - Al proveedor sólo se le pagan las piezas que han sido montadas en el vehículo.
La mejora principal reside en la eliminación de inventarios, con todas las ventajas que ello comporta (obsolecencia, roturas, robos, almacenes, amortizaciones, mano de obra, costes administrativos, etc.), además de eliminación de costes de transporte interno, con la consiguiente disminución de costes de personal, costes de mantenimiento, reparaciones y amortizaciones de elementos de transporte interno, costes de combustible, etc. Pero otro logro no menos importante es la conversión de algunos Costes Fijos en Variables y la eliminación de algunas tareas administrativas.
Este cambio en el comportamiento de los costes relacionados con los materiales y la recepción, control y almacenamiento de los mismos, comporta una serie de costes fijos (personal, amortización, etc.) que al no ser asumidos por la empresa desaparecen. Por otra parte, en la relación establecida con el proveedor en cuanto al suministro de material, este coste, al entregarse los materiales en función de las necesidades de producción, se transforma en variable.
Por supuesto que operaciones así, sólo se pueden efectuar con proveedores excelentes en cuanto a calidad y fidelidad.
En nuestra opinión, sería estéril entrar en este momento en disquisiciones respecto a quién ejerce un mayor protagonismo de cara a la consecución del bienestar, si las decisiones macroeconómicas o las microeconómicas. En cualquier caso, y utilizando unos términos del ámbito automovilístico, podríamos representar el bienestar económico como un automóvil, respecto al cual asemejaríamos la macroeconomía o las decisiones macroeconómicas con el conductor del vehículo, y las decisiones o realizaciones microeconómicas -fundamentalmente empresariales-, con el motor que impulsa dicho automóvil. Dentro de esta "figuración" no queremos, por lo tanto, entrar en pronunciarnos sobre lo que es más importante para que "ande" bien y rápido un automóvil, si el conductor del mismo o el motor que lo impulsa.
Y decimos que no deseamos entrar en disquisiciones porque creemos, en todo caso, que en esta última década del siglo se están dando y se van a dar factores macroeconómicos y microeconómicos que, tanto unos como otros, van a permitir en buena medida un mayor impulso a ese "carro" del bienestar económico.
En lo referente, en primer lugar, a esa "conducción" del sistema económico que determinan las decisiones a nivel "macro", hemos de señalar el surgimiento en estos últimos tiempos de variables que de forma sustantiva van a permitir impulsar -y no creemos tener una visión extremadamente optimista al respecto- ese nivel de bienestar y contribuir a optimizar el correspondiente devenir económico. En ese sentido cabe recordar, por ejemplo, la "apertura" y homogeneización en curso del sistema económico a nivel internacional, fomentada, en primer lugar, por la desaparición de los grandes y otrora enfrentados bloques políticos, que viene a promover un cierto grado de normalización u homogeneización tanto de los oferentes como de los demandantes o consumidores a nivel mundial, lo cual va a permitir el desarrollo de una internacionalización de muchas operaciones económicas y financieras, con las consiguientes sinergias y economías de escala supranacionales, que, en fin, es de suponer hagan mucho más rentables los desarrollos tecnológicos de muy diverso espectro que se vienen dando en estos últimos lustros.
En este nuevo orden económico, caracterizado entre otras cosas por su dinamismo -y con una cierta dosis de "turbulencia"-, adquiere especial protagonismo la información que se pueda generar, tanto en los niveles macro como microeconómicos. La potenciación de la demanda y de la oferta de esta información, las cuales vienen experimentando en estos últimos tiempos un espectacular desarrollo -tanto extensivo como intensivo- a todos sus niveles, se hace así imprescindible de cara a una optimización, tanto en tiempo como en contenido, de las correspondientes decisiones económicas que se van a tomar en esos mercados y sistemas económicos, cada vez por lo tanto más abiertos.
Esta tendencia macroeconómica, tanto nacional como internacional, se va a ver, por otra parte, potenciada por la integración y homogeneización política, materializada de facto en una convergencia de muchos sistemas socioeconómicos nacionales, en base, por ejemplo -y como caso más sustantivo- a la próxima apertura (1993) del Mercado único europeo, que se ampliará aún más muy previsiblemente en los próximos años, y que de alguna manera va a influir, en todo caso, en el mercado correspondiente a los antiguos países del Este, cuyos sistemas económicos van a estar fuertemente condicionados por la evolución de dicho mercado.
Dentro del terreno microeconómico, por otra parte, se han registrado importantes cambios y avances en estos últimos años. En el ámbito de los procesos de producción empresariales se vienen desarrollando en estos últimos tiempos muy importantes cambios tecnológicos, con espectaculares avances en la aplicación de la informática, en particular, que vienen originando modificaciones sustanciales en los procesos productivos de las empresas. Así, es ahora común que muchos procesos productivos tengan sistemas de control en tiempo real, estén digitalizados, y tengan implementadas funciones tanto productivas como de control, asistidas por ordenador.
Estos avances tecnológicos vienen a suponer cambios de todo tipo, tanto en el diseño como incluso en la filosofía de la organización de la producción, y en la práctica van a dar lugar dentro de la presente década a un importante "cambio de cilindrada" (manteniendo los términos automovilísticos) en la generación de información relativa a estos procesos internos de producción o de generación de valor por parte de las unidades empresariales. Se trata, por lo tanto, de un redimensionamiento de la Contabilidad de Gestión, que es, en definitiva, la disciplina que se ocupa fundamentalmente de generar la información -al igual que su control- relativa a dichos procesos internos. Así, este "cambio de cilindrada" puede suponer -en el sentido que señalábamos al comenzar estas líneas- una mayor potencia para ese motor que viene a impulsar el supuesto automóvil del "bienestar económico".
Dentro de este contexto general, los cambios citados habidos en los procesos productivos, acompañados, por otra parte, de importantes modificaciones en los sistemas de organización de las empresas, están determinando modificaciones asimismo importantes en la estructura de los costes de las empresas. Mientras que en los sistemas productivos tradicionales la mayor parte de los costes empresariales eran "directos", esto es, de asignación inmediata y fácilmente medibles en relación con unos u otros de los productos fabricados, en la actualidad estos costes han pasado a suponer en muchos casos una pequeña proporción respecto a los costes totales. El importante aumento de la mecanización e informatización de los procesos, por ejemplo, ha dado lugar a que la mano de obra en muchas empresas pase a ser un mero elemento de control o apoyo a los equipos, que son los que desarrollan realmente las tareas productivas, pasando así a tener una importancia ínfima en relación con los costes totales de la actividad productiva.
En este sentido cabe señalar que en la actualidad, en el caso de determinados productos manufacturados semiautomáticamente, los costes directos de la mano de obra vienen a suponer un porcentaje igual o menor al 5% de los costes totales de producción. Hay que tener en cuenta, por otra parte, que en este mercado cada vez más abierto y competitivo, una de las estrategias para la supervivencia y/o la expansión es la de la innovación, esto es sacar al mercado cada vez con mayor frecuencia productos nuevos y diferenciados que tienen un ciclo de vida cada vez más corto, y en los que, por lo tanto, la innovación se convierte en factor estratégico. Hay que resaltar en este ámbito la importancia de los gastos de investigación y desarrollo, que pueden alcanzar en algunas empresas el 80% de los costes totales de determinados productos.
Todos estos aspectos suponen, en definitiva, una importante revolución en los sistemas internos de producción y de control, y consecuentemente en los sistemas de gestión de las empresas, que han dejado así de plantearse como único elemento de competitividad la minimización de los costes, dado que los productos buscan objetivos cualitativos tales como -además de la citada diferenciación-: la calidad, los tiempos de respuesta o de suministro de pedidos a los clientes, etc. Todo ello determina la necesidad de llevar a cabo, en primer lugar, un replanteamiento de los sistemas de costes de las empresas, y, en segundo lugar, de los sistemas de control vinculados a éstos.
Es por lo anterior por lo que en muchos casos los sistemas de costes basados en secciones "homogéneas" (las cuales realmente en muchos casos no tienen de homogéneas más que el nombre, y que se está comprobando que pueden distorsionar en numerosas ocasiones el coste real de los productos) van a tener que ser sustituidos por sistemas de costes que se basen, más que en estos centros tradicionales de costes como elementos colectores e imputadores de los mismos -o, en definitiva, como "nudos" formales por los que pasan todos los flujos de valor de las empresas-, por sistemas como los que consideran e imputan los costes por actividades (sistemas ABC). Este tipo de sistemas miden y controlan los costes en base a las muy diversas actividades concretas que se pueden desarrollar en las empresas (independientemente de los lugares o centros en los que se realicen las mismas) con el fin de afrontar así bajo otra perspectiva el análisis de los costes, y con el resultado de agrupar, modificar y suprimir en muchos casos distintas actividades (aquellas en las que se dé una relación coste-beneficio de signo negativo), y por lo tanto con una finalidad última de racionalización de los costes empresariales y la consecución de una relación más positiva o un mayor equilibrio entre los outputs obtenidos en la actividad empresarial y los inputs sacrificados o aplicados para obtener los mismos, o, en definitiva una mejora de la productividad, y por lo tanto, de la competitividad empresarial.
Con una proyección tendente a conseguir los anteriores objetivos se vienen desarrollando en la actualidad nuevas técnicas de medición, optimización y control de las operaciones y procesos productivos, como pueden ser: el Just-in-time (JIT), los nuevos sistemas de Planificación de las necesidades de materiales (M.R.P.), la O.T.P. o Tecnología de la producción óptima, etc., los cuales están introduciendo realmente nuevas filosofías en cuanto a la medición de los costes y el análisis de la generación interna de valor en las empresas, y que introducen nuevas variables, sobre todo de carácter cualitativo (indicadores de calidad, tiempos, etc.) más que puramente cuantitativo, y que pueden dar lugar a una visión y actuaciones más integrales, y sobre todo más óptimas, dentro de las empresas, y que vienen, en definitiva, a suponer el antes mencionado "cambio de cilindrada" dentro de ese "motor microeconómico", elemento impulsor fundamental del bienestar socioeconómico.
El nuevo orden económico pone de manifiesto la necesidad de que las unidades empresariales modifiquen tanto sus estructuras de gestión, como los procesos convencionales de toma de decisiones. Estamos inmersos en una época de "turbulencia" económica, motivada, en gran medida, por el desarrollo de unos mercados altamente competitivos que han desatado un proceso de innovación y de cambio de consecuencias imprevisibles. Es por ello que estamos asistiendo a una nueva cultura de las organizaciones a través de la cual han de tratar de adaptarse al nuevo entorno con el fin de maximizar sus posibilidades de supervivencia.
Todas las organizaciones han iniciado un proceso tendente a reconsiderar la sistemática aplicada en cuestiones tales como: procesos de toma de decisiones, elaboración y presentación de la información económica, estructuras de control, etc., a fin de determinar aquella configuración en su estructura que les permita maximizar el valor de sus actividades, y por ende el valor que reciben los clientes al adquirir los correspondientes productos o servicios. Para ello, se está poniendo especial énfasis en el comportamiento del factor humano puesto que, a través de una adecuada motivación, se pretende mejorar las tareas desarrolladas en los procesos, así como incrementar la calidad de los productos, concepto éste que está adquiriendo en los últimos años especial relevancia dada la necesidad que tienen las entidades de minimizar los despilfarros que puedan producirse, tanto en los procesos, como en los factores aplicados, con el fin de conseguir progresivamente mayores cotas de competitividad.
Las empresas, desde principios de esta década, se dirigen hacia un modelo organizativo completamente distinto, que se asemeja más a una molécula -de apariencia más orgánica- que a una pirámide. En este sentido se están tomando ciertas medidas que puedan permitir una mejor adaptación al proceso de cambio actual, y que suponen cuestiones concretas como:
- Aligeramiento de la estructura de gestión. - Delegación a las secciones, o áreas de trabajo, de numerosas funciones encomendadas hasta el momento a la administración. - Aprovisionamientos "justo a tiempo" (JIT), en función de los proveedores. - La puesta en marcha de programas tendentes a delegar poderes, concretamente en el proceso de toma de decisiones, y crear un espíritu de equipo. - La instalación de procesos de fabricación flexibles. - El abandono del concepto de resultado global, en beneficio de un resultado imputable a las áreas de actividad.
De todas estas medidas, quizás la que se puede considerar como más fundamental es aquella que suponga la implantación de un sistema de fabricación flexible, puesto que, con el fin de satisfacer al máximo las necesidades de los clientes se trata de disponer de una infraestructura industrial que permita la obtención de numerosos productos a partir de un mismo proceso de fabricación, y ello con los mismos recursos financieros.
Las limitaciones de la contabilidad de gestion clasica
En la actualidad se debe disponer, más que nunca, de una información actual, precisa y enteramente vinculada a los objetivos estratégicos. En ese sentido, los directivos son cada vez más conscientes que las prácticas que se han desarrollado hasta la actualidad en el marco de la contabilidad de gestión no son suficientes para responder a las necesidades de los sujetos decisores. Es por ello que los responsables de la contabilidad de gestión deben entender que juegan un importante papel al proporcionar una información que ha de estar dotada de una gran calidad, a fin de que pueda llegar a ser útil a todos los estamentos en el proceso de toma de decisiones.
Hasta hace poco, la contabilidad de gestión se ha instrumentado fundamentalmente en una información de carácter monetario.Esta disciplina se ha limitado tradicionalmente a reagrupar, manejar y procesar unos inputs expresados en unidades monetarias de cara siempre a una valoración de los correspondientes saldos finales dirigidos hacia los estados financieros externos. Dichos inputs, efectivamente, siempre serán esenciales para la presentación de la información financiera, pero en muchas ocasiones serán poco útiles para fines del control en la organización, y una medición de los rendimientos.
Es evidente que la aportación de la contabilidad de gestión ha de ser progresivamente mejorada, a fin de que pueda responder adecuadamente a las nuevas necesidades de información, puesto que los factores que en este contexto pueden considerarse como críticos son precisamente el control y la medida del rendimiento. Es necesario por ello implantar sistemas de medición que permitan mejoras continuadas en la organización, y la superación de los sistemas que no evalúan más que parcialmente el rendimiento.
Cabe citar como ejemplo los sistemas basados en el establecimiento de costes estándar; la medición a través del coste estándar puede favorecer una acción tendente a mejorar un aspecto muy específico de la organización, sin embargo, no favorece una mejora constante global, esencial en las modernas organizaciones para hacer frente a la competencia mundial. Asimismo, la presentación de la información por centros de costes tiende a globalizar los costes de tal manera que hace que en muchas ocasiones no puedan conocerse adecuadamente las posibilidades y los problemas que puedan presentarse.
Los sistemas han estado orientados hacia la presentación de una información financiera más que de una información de gestión, lo cual no precisa en muchos casos de cuantificación final en unidades monetarias, ya que esto en ocasiones puede provocar la adopción de decisiones erróneas.
La nueva contabilidad de gestión
Todo lo mencionado hasta el momento muestra la necesidad de reflexionar sobre los problemas y deficiencias que ha mostrado la contabilidad de gestión clásica, a fin de poder establecer una adecuada conexión entre los objetivos de esta contabilidad de gestión, cuya filosofía es perfectamente aplicable en la actualidad -no así los procedimientos empleados- y las características específicas del entorno en que tienen que desenvolverse las empresas. Es por ello que a continuación nos referimos a los aspectos más destacables de la contabilidad de gestión actual, que vienen a recoger sintéticamente las innovaciones a que se ha sometido esta instrumentación con el fin de poder servir adecuadamente a la gestión de las organizaciones.
A) Desde hace ya unos años se han empezado a implantar unos sistemas de costes radicalmente diferentes que van a facilitar la obtención de información relevante multipropósito, puesto que van a permitir ya no sólo valorar las existencias, establecer un sistema de control de costes y medir el rendimiento, sino que van a apoyar firmemente el proceso de toma de decisiones y de diseño de sistemas de fabricación alternativos.
Uno de los sistemas de costes que se vienen aplicando con mayor insistencia es el denominado coste basado en la actividad (Activity based-costing). Este método presenta a priori dos importantes ventajas:
1.- Evita repartir los costes generales entre todos los productos utilizando como únicas clave de distribución el volumen de actividad. Con este método se intenta mejorar la determinación del coste de los productos determinando las diferentes actividades que ocasionan los costes generales, y asociando esos actividades con los productos, a través de una serie de claves de reparto, o de factores de costes.
2.- Va a favorecer el ahorro de costes puesto que se va a tratar de eliminar el despilfarro a través de la supresión de lo que pueden denominarse "actividades inútiles".
La medición de las actividades inútiles es una noción algo extraña para los sistemas de contabilidad de gestión convencionales, que miden los costes de forma tradicional. Una actividad inútil puede ser definida como toda actividad acometida para fabricar un producto o proporcionar un servicio, que puede ser eliminada sin menoscabo de las características de dicho producto o servicio.
La puesta en marcha de programas y sistemas tendentes a medir las actividades innecesarias ya han sido implantados en diversos sectores de actividad. La determinación de estas medidas constituye una etapa dentro del proceso de reducción de costes a través de la supresión del despilfarro. Es destacable el papel que en este sentido está adquiriendo el contable de gestión, puesto que ha pasado de la mera contabilización de los costes, a constituirse en sujeto activo en el proceso de reducción de costes.
B) Por otra parte, los cambios antes mencionados están contribuyendo en gran medida al surgimiento de mediciones no monetarias en la práctica habitual de la contabilidad de gestión, como es el caso de aquellos mecanismos de evaluación del rendimiento que en la actualidad han abandonado la necesidad imperiosa que existía hasta hace poco de convertirlos en unidades monetarias a fin de que tuvieran un cierto sentido económico.
Tenemos necesidad de nuevas medidas de rentabilidad, sin embrago, también es necesario mejorar la capacidad de medición del rendimiento no financiero, esto es, de factores de importancia tan sustantiva como: la productividad, la calidad, la facilidad de adaptación y la gestión de los recursos humanos.
C) La contabilidad de gestión debe implantar el método de control más adecuado que haga a la empresa más competitiva, puesto que los mecanismos de control actuales van a gozar de una mayor flexibilidad, favoreciendo en gran medida el proceso de reducción de costes de cara a su competitividad.
En los procesos de control juegan tanto factores numéricos como factores humanos -que por cierto suelen ser los más eficaces- y que desarrollan aspectos como:
- Los aprovisionamientos JIT - Las normas de rendimiento establecidas de común acuerdo y aplicadas adecuadamente. - El establecimiento de círculos de calidad, que cuentan con el equipo para regular los posibles problemas operacionales y para formular las sugerencias que permitan mejorar constantemente la producción.
D) La planificación estratégica y los sistemas de contabilidad de gestión deben permitir elaborar y conocer las limitaciones de la empresa, lo cual es esencial en un contexto participativo del personal.
Esta participación asigna a los empleados una determinada responsabilidad, y favorece la implantación de unos medios que permitan evaluar su propio rendimiento, mejorando la ejecución de su trabajo. En este contexto, la autoevaluación es el medio más eficaz para mejorar la gestión de la empresa; no obstante, este sistema precisa de un mecanismo de control más global que permita canalizar y coordinar los esfuerzos de los particulares y de las unidades. Y es en este punto en el que interviene sustantivamente la contabilidad de gestión, puesto que debe ser capaz de transmitir a los empleados lo que es esencial en el desarrollo de la empresa.
Todo lo anterior trata de poner de manifiesto la relevancia que en la actualidad está adquiriendo la contabilidad de gestión, que ha pasado de ser una mera herramienta auxiliar a ser un instrumento eficaz a través del cual, además de obtener información relevante para la toma de decisiones, se puedan canalizar instrumentaciones precisas tendentes a garantizar el éxito de la empresa.
No obstante, somos conscientes que, como filosofía general, la creación de nuevas técnicas de contabilidad de gestión va a ser siempre bienvenida, pero el establecimiento de estas prácticas de una forma estandarizada, así como su aceptación general, va a resultar un proceso complejo, pero que va a ser necesario asumir si se quiere sobrevivir a las características del nuevo y dinámico entorno económico.
El entorno competitivo actual exige a las empresas de todos los sectores de actividad un esfuerzo constante de mejora en muchos frentes. Entre estos cabe mencionar el rediseño de procesos, la mejora de la productividad, la reducción de costes y la consecución de una buena calidad para mejorar la satisfacción de los clientes. Estos esfuerzos implican reconocer que la única forma de mantenerse y prosperar es ofreciendo mejores productos y servicios, desde la perspectiva de los clientes, al menor coste posible. Como consecuencia de ello, muchas empresas están implantando programas de mejora de calidad o de calidad total.
La calidad total es un estilo de gestión, que afecta a todos los colaboradores de la empresa, y que persigue producir al menor coste posible productos o servicios que satisfacen las necesidades de los clientes y que simultáneamente logra la máxima motivación y satisfacción de los empleados. Esta definición engloba los principales objetivos de la calidad total, mínimo coste y máxima satisfacción, tanto de clientes como de empleados. En un sentido más amplio este estilo de gestión también debe optimizar las relaciones con otros agentes tales como proveedores, por ejemplo. En esta línea puede afirmarse que la calidad total se basa en la participación de todos sus miembros y que busca la rentabilidad a largo plazo a través de la satisfacción del cliente; y proporcionando beneficios a todos los colaboradores de la empresa y a la sociedad.
El interés por esta temática no es una moda pasajera y, prueba de ello, es que aquellos países que fueron pioneros en la orientación hacía la calidad total, hace algunas décadas, continúan demostrando la actualidad creciente de la misma. De hecho, una buena parte de las empresas de cualquier país están considerando como una necesidad ineludible la consecución de la certificación de sus sistemas de calidad desde el diseño, desarrollo, producción, instalación y servicio post-venta, en el caso más amplio según las normas internacionales de la serie ISO 9000 (ISO: International Organization for Standardization).
El cálculo de los costes de calidad y de los costes de los fallos permite evaluar los programas llevados a cabo en la empresa en este terreno. La Comisión de Contabilidad de Gestión de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) ha estado trabajando recientemente en un Documento que lleva por título "Costes de Calidad". Este artículo recoge algunos de los aspectos introductorios del citado Documento, así como las Ponencias "Costes de calidad y de no calidad: situación actual en España" presentadas en el último Congreso de AECA y en el próximo congreso de la AECC (Asociación Española para la Calidad).
Los denominados costes de calidad incluyen los costes de prevención y de evaluación. Por prevención se entiende el conjunto de actividades desarrolladas para conseguir el nivel de calidad deseado. Estas incluyen la formación, el plan de implantación de la calidad total, los círculos de calidad, los sistemas de sugerencias, etc. En cambio, por evaluación se entiende el conjunto de actividades encaminadas a medir el nivel de calidad alcanzado, Entre estas destacan las auditorías coste calidad, las inspecciones y los controles de calidad.
Los costes de fallos, también denominados costes de no calidad o de no conformidad, recogen el perjuicio que genera en la empresa la no consecución de la calidad deseada. Los costes de fallos típicos son los reprocesos, los desperdicios, los accidentes, las indemnizaciones y garantías a satisfacer a clientes, etc.
Importancia de los costes de calidad
Los costes de calidad y de fallos varían según el sector en el que opera la empresa. En la Figura 2 se acompañan los promedios de los sectores en los que se ha obtenido datos de más de tres empresas. Como se puede observar, en dicha figura los costes van desde el 0,9% (sobre ventas) de las entidades de crédito hasta el 3,1% de los hoteles. La medía aritmética de las empresas que facilitaron esta información a través de la encuesta es del 2,1%. La interpretación de estos datos hay que hacerla con mucha precaución ya que en la mayoría de sectores se disponía de la información de un número bastante reducido de empresas. Además, con toda seguridad los sistemas de cálculo de estos costes difieren mucho de unas empresas a otras, por lo que los datos pueden ser no homogéneos.
Habitualmente, los costes de fallos tienen tendencia a reducirse a medida que la empresa va invirtiendo en la implantación de un programa de calidad total. Esto es lógico ya que si los costes de calidad (prevención y evaluación) son eficientes deben traducirse en menores fallos.
Cálculo de los costes de fallos
Los costes de los fallos pueden dividirse en tangibles e intangibles. Los primeros (desperdicios, reprocesos, garantías, indemnizaciones, etc.) son los que se calculan de forma objetiva y normalmente van acompañados de un desembolso en efectivo por parte de la empresa que los genera. Nos estamos refiriendo básicamente al coste de mano de obra o de materia prima en el que hay que incurrir como consecuencia del fallo. Los costes intangibles, también denominados "costes escondidos", son los que deben calcularse con criterios esencialmente subjetivos. Los costes intangibles más comunes son consecuencia de la pérdida de imagen de la empresa a causa del impacto de los fallos en los clientes.
Otro coste intangible típico es el generado por la desmotivación de la plantilla. La estimación de la pérdida de ventas por la mala imagen que provocan los fallos, se puede hacer a partir de encuestas como la que hizo Peugeot hace unos años. A modo de muestra se puede citar que según esta empresa, un cliente insatisfecho significa 23 no clientes.
De acuerdo con los datos que se incluyen en la figura 2, los costes de no calidad de las empresas que han facilitado esta información van desde el 0,7% (sobre total ingresos) de las entidades de crédito hasta el 4,7% de las empresas del sector del metal. El valor medio para todas estas empresas asciende al 2,4%.
Para analizar la evolución de los costes de calidad y de fallos, no sólo se pueden calcular en base histórica sino que también se pueden presupuestar para examinar las desviaciones entre la previsión y la realidad de cada tipo de coste.
Los sectores más propensos a calcular los costes de calidad y de fallos son el automóvil y su industria auxiliar, farmacia, electricidad, electrónica, químico, textil, entidades de crédito, compañías aseguradoras y hoteles.
Las empresas consultadas han informado que el cálculo de estos costes ayuda a reducirlos. Esta opinión coincide con la impresión de que para reducir costes lo primero que debe hacerse es medirlos. También consideran que con esta información el departamento de calidad puede priorizar sus acciones hacia aquellas áreas de la empresa en las que se producen mayores fallos.
Es frecuente en nuestros días oír que en una empresa, tal vez en la nuestra, se está implantando o estudiando la puesta en marcha de un nuevo sistema de gestión. Nuevos nombres y siglas acuden a nuestros oídos: Gestión de Calidad, Reingeniería de Procesos, Calidad Total, Mejora Continua, Benchmarking, ISO9000, TQM, BPR, Workshops,... En realidad se trata casi siempre de diferentes perspectivas, matices o subconjuntos de una nueva forma de dirigir empresas. Lamentablemente, muchas veces detrás de cada uno de estos nombres suele encontrarse el interés, lícito por otra parte, de una consultora. Obviamente, si usted o yo fuéramos el encargado de vender el servicio de una compañía asesora actuaríamos de igual forma: enfatizar pequeñas diferencias, para vender mejor nuestros servicios.
En ocasiones el truco es sencillo: vender una parte del modelo como si se tratase de un nuevo paradigma, afirmando con paladina seguridad que el conjunto se halla superado y que esta parte que ahora se ensalza es en realidad un todo. Ello permite acceder al mercado a quienes solo son expertos en una o varias de las herramientas. En otras basta dar un nuevo nombre al mismo concepto y asegurar, basándonos en un matiz, que esa es la gran diferencia que nos hace ser líderes.
Es posible suponer que el cliente se enteraría. Lamentablemente no es cierto, pues éste se encuentra desbordado por el día a día y, si su formación empresarial es mas antigua de cinco años, no es probable que tenga conciencia de lo que supone el nuevo paradigma de gestión. Lamentablemente, la mayoría de los directivos del mundo y dentro de estos los europeos y muy especialmente los españoles, no poseen una visión global del cambio que se avecina y ni siquiera conocen el significado de los nuevos conceptos. Así, he visto a altos directivos de empresas asegurar que poseen un programa de Gestión de Calidad, Calidad Total o TQM, pues buscan obtener o han obtenido la certificación ISO-9000 y ese es el único objetivo del mismo. Semejante error puede asimilarse al de empresas que ponen en marcha en paralelo programas de Reingeniería de Procesos de Negocio (BPR) y de Gestión de Calidad a cargo de diferentes equipos.
Hemos de tratar pues de colocar las piezas de la nueva forma de gestionar en el orden adecuado, para que, independientemente de los nombres, se pueda saber de que se trata, a que se compromete la empresa cuando lo pone en marcha y cuáles son los profundos riesgos derivados de implantación parcial o incoherente.
Para ello, hagamos un poco de historia. Piense en la forma en que se dirigían los negocios hace cientos de años. Un dueño, el "amo", el "maestro", organizaba el trabajo de los aprendices que, muchas veces, no sabían leer ni escribir. Por ello, esta persona debía de actuar de jefe, señalando a sus subordinados la forma en que se debían hacer las cosas, ya que estos solo podían aprender en base a la experiencia. La edad era proporcional a la sabiduría de los trabajadores y por tanto su remuneración y poder. Cientos de años de historia, miles en realidad, han grabado a fuego conceptos tales como que la única forma de dirigir es la supervisión directa por parte del jefe de la tarea del subordinado y nadie pone en tela de juicio la existencia misma de dichos papeles. Los jefes delegan mas o menos, pero de ellos viene el poder, cual si existiera un mandato divino. El porvenir del subordinado se encuentra en el "ascenso" a una categoría profesional superior que implica más poder en base a más conocimiento. La sociedad feudal elevó esta forma de organización a la categoría de absoluto, traspasado a todo el orden social.
Por las mismas épocas, una organización funcionaba de forma diferente en varios temas, pero su singularidad le excluyó del análisis: la Iglesia Católica. Ésta desarrolló la normalización como herramienta de gestión, mediante el uso de ritos y oraciones siempre iguales e incluso, en aquella época, de una lengua común, el latín. Una pieza clave resultaba la formación acelerada de los fieles (catequesis) y de los sacerdotes (seminarios).
Basándose en la filosofía "aprendiz-maestro" se estableció una interesante tradición empresarial por la cual la dirección no es si no el manejo de recursos escasos (un torno, un molino, una mina) y esto se hace en base al conocimiento profesional basado en la experiencia. El conocimiento de como sacar el máximo provecho de los recursos es lo que hoy llamamos capacidad funcional (producción, marketing, finanzas), etc.
Con la revolución industrial, los nuevos paradigmas (el Taylorismo, el Fordismo,... ) se apoyaron en la filosofía y en los medios humanos existentes. Se trataba de subdividir el trabajo hasta poder ser ejecutado eficientemente por gente sin apenas preparación. Los recursos administrados se agrupan departamentalmente. Dentro de cada departamento se continúa con la filosofía medieval.
Hoy, sin embargo, la sociedad ha cambiado. La principal hipótesis de partida, la mala formación de los trabajadores, ha sido rota por el acceso a la formación de todos los ciudadanos. Con ella cae la presunción de que el jefe es el único que sabe lo que se debe hacer. Es más, al estar alejado de los problemas puntuales, en muchas ocasiones es el subordinado quien mejor lo sabe. Ello lleva a replantearse el papel del jefe.
Otra filosofía en entredicho es la de que la excelencia funcional es la clave de la gestión, al garantizar la optimización en el uso de recursos. La creciente complejidad de las empresas hace cada vez más difícil la coordinación de los diferentes departamentos. Los virreyes funcionales han ido ascendiendo en su lucha por el poder, apoyándose en la importancia de sus funciones, para lo que han debido optimizar e impedir el acceso a su información a sus rivales. La descoordinación ha desoptimizado a las empresas que, paradójicamente, poseen funciones optimizadas. En estas circunstancias ¿quien necesita virreyes?. ¿Como se justifica el coste de tanto mando, cuyo peso es creciente con la complejidad de la empresa, haciéndola vulnerable a competidores mas ligeros?.
Los clientes presionan, la competencia se fuerza desde las autoridades que ya no toleran "acuerdos de caballeros" ni permiten "cotos exclusivos" que permitan trasladar estas ineficiencias a los dientes. Por tanto, muchos empresarios deciden poner en marcha una o varias acciones cuya secuencia lógica es:
- Tener una estrategia: Como veremos se debe de contar con clientes y trabajadores en ella, pero es peligrosísimo no tenerla. El mayor problema de algunos ganadores de premios internacionales a la calidad en la gestión ha sido no tenerla. Se puede llegar a hacer muy bien lo que no nos es útil.
- Orientación al cliente: Se trata de romper con la orientación al poder y preguntarte al cliente qué desea. La reacción de muchos es plantear ¿quién es ese para decirnos lo que tenemos que hacer?. ¡El resultado puede ser terrible si no se sabe que, tan sencilla frase es el comienzo de una revolución!. Por cierto, el cliente no es solo el actual. Quien nos compra nos valora más que quien no lo hace. Además, se debe innovar en productos y mercados y no solo en procesos.
- Orientación a los procesos: Se propugna optimizar los procesos, entendidos como aquellos conjuntos de actividades que comienzan en una necesidad detectada en el cliente y que acaba con su satisfacción. Existen dos grandes categorías de procesos: De mercado (del análisis de mercados hasta el diseño y marketing del producto) y de cliente (desde la venta hasta la entrega y cobro). Ambas cruzan todas las funciones de la empresas de forma distinta en cada instante y no son patrimonio de una sola. Un error frecuente, que se introduce intencionadamente para dinamitar el proceso, es considerar como tal a una parte (actividad) dentro de una función, tal y como se escucha muchas veces (mejorar el proceso de facturación). Lo que se desea es tener procesos flexibles, reutilizables, modulares, que sean la base de la ventaja competitiva de la empresa optimizados en cuanto a calidad, plazos y costes. Muchas veces es difícil convencerle a un director de un departamento de apoyo (finanzas, recursos humanos,...) de que, siendo muy importante, no es quien debe tomar las decisiones estratégicas y operativas, sino apoyarlas.
Con el nuevo enfoque hay que convencer además a los directores de las funciones primarias (comercial y producción-operaciones) de que deben suboptimizarse en aras de optimizar al sistema, por lo que son los procesos los que lideran. Ello es difícil de lograr. Tampoco debe caerse en el extremo de eliminar la optimización de funciones. De hecho, las economías de escala y de alcance siguen existiendo, y alguien debe arbitrar el equilibrio entre varios procesos cuando usan un mismo recurso.
- Participación de los trabajadores: Los que mejor conocen el proceso son los trabajadores. Puesto que ahora tienen formación o son susceptibles de ser formados ¡que den ideas!. Claro está que ello requiere de varias cosas: primero, reunirlos para algo. No hay nada mas ridículo que decir "tenemos varios círculos en marcha y lamentablemente se pierden en discusiones vanas". Segundo, la aprobación automática de las mejoras si estas versan sobre los objetivos de la empresa y se han hecho con el rigor de análisis adecuado. Ello implica que no debe haber jefe que se atreva a decir "no" sin causa grave. Además, será "fulminado" quien se apropie de las ideas de los demás. Claro que, piensan algunos, si lo que se busca es reducir mandos intermedios (son caros, se atreven a tener opinión propia contraria a la de la dirección, retrasan las decisiones.... ) este es el momento. ¡Cuidado: un general puede ser barrido por una rebelión de comandantes!. Es preciso asegurar previamente un porvenir digno a estas personas. Aunque tal vez con todos no se pueda hacer, ¿qué tal convertirlos en líderes facilitadores y coordinadores?. Además, si los trabajadores dan buenas ideas, tendremos un excedente de mano de obra. Los mismos de antes piensan que esto es maravilloso ¡despidámoslos!. Aparte de consideraciones éticas sobre el tema, ¿van a darle mas ideas?. El conflicto colectivo se acerca, de la mano de quienes se sienten traicionados por quien en principio les llamó a colaborar para un proyecto de mutuo beneficio. Si no existe una estrategia de expansión de la empresa, que permita reubicar al personal excedente de los procesos mejorados, simplemente está condenado a despedir y al fracaso. En todo caso, si no hay más remedio en el triste equilibro de que algunos salgan para que otros sobrevivan, opte por cambios radicales y no por mejora continua si no tiene asegurado el flujo de aportaciones.
- Normalización de lo que pueda y deba ser normalizado: Si se acuerda de la Iglesia Católica, el mecanismo de normalización es tan potente que permite coordinar a varios cientos de millones de practicantes con solo tres niveles jerárquicos. Sin embargo, en la empresa, si algo se normaliza (estandarizar el uso homogéneo de unas rutinas de trabajo en la organización por todos los que deban hacer lo mismo), esa norma será el objetivo a mejorar. Siempre hay que buscar la mejora. Un par de comentarios: Una norma no es necesariamente un articulo de ley. La norma está para saltársela responsablemente. No debe coartarse la innovación. Además, la norma no tiene obligatoriedad de residir en un papel, puede ser transmitida culturalmente. ¡Ojo con la resistencia al cambio!. Los amantes del papel suelen ser muchos. Documentar es bueno en la mayoría de las ocasiones, pero no siempre.
- Cambio de los sistemas de control y reconocimiento: Si Vd. sigue con su viejo sistema de control de gestión, con indicadores basados en centros funcionales, ¿podrá medir el resultado de su esfuerzo?. Aún peor, ¿podrá convencer a los directores funcionales de que actúen de acuerdo con los procesos si lo que se mide es que ahora son menos eficientes en sus funciones?. En cuanto a los trabajadores ¿cuál va a ser su recompensa?. ¿La tendrán en grupo o individualmente?. En especial, debe disociarse la filosofía reconocimiento del "ascenso". Una persona ahora, debe rotar entre diferentes actividades del proceso y de la empresa. En vez de jefes que conocen las funciones, se necesitan personas que se coordinen en los procesos. Quien mas conoce de la empresa, mas vale. Por ello, no es lógico animarse con las leyes de flexibilidad en el despido: no se deberían aplicar.
Como se ve, los cambios son muchos. A veces se empieza por uno, por ejemplo permitiendo a una consultora desarrollar un programa de reingeniería y se termina en donde menos se espera. Así que, o se aplica todo o mejor sigue con el modelo de gestión antiguo. La mala noticia para los recalcitrantes es que, cada vez en más sectores ya es imposible triunfar de espaldas al cliente y a los trabajadores. Con los keiretsus japoneses aplicando estas filosofías de forma integral, es difícil quedarse en los viejos hábitos. La buena nueva es que un buen profesional tiene garantizado el trabajo liderando estas nuevas singladuras.
Siguiendo a los autores Shank y Govindarajan, gestión estratégica de costos abarca los esfuerzos orientados en tres direcciones: el análisis de la Cadena de Valor, el análisis de la Posición Estratégica, y el análisis de los Inductores de Costos. Les recomiendo leer "Strategic Cost Management" (The Free Press, 1993), de los citados autores
La Cadena de valor se refiere a las actividades, concatenadas o no, que se ejecutan en el entorno interno y externo, y que crean la percepción de valor para los clientes (también internos y externos). Las que aportan valor deben ser reforzadas y las que no deben ser eliminadas o modificadas. ¿Qué mejor receta para el éxito de una gestión?
La Posición Estratégica se refiere a las decisiones tomadas para elegir un cam,ino concreto de competitividad: o somos líderes en costos, o nos diferenciamos. Y si tenemos los recursos suficientes, podemos seguir ambos caminos.
Los Inductores de Costos son los "motivos" por los cuales costeamos. Son las acciones, o tareas, que al ejecutarse gatillan el aparecimiento de los costos. El costo no existe en los Centros de Costos, sino en las tareas que se ejecutan en el seno de esos llamados "centros". Alguna de esas tareas dará origen a una cadena de costos, y la agregación de todos ellos darán por resultado un producto o un servicio. ¿Qué mejor que detectar e identificar esas tareas, para poder manejarlas adecuadamente?
Personalmente, agregaría una cuarta dirección para la conformación de un manejo estratégico de los costos: la dimensión calidad. Ella debe estar omnipresente en toda la cadena de ejecuciones en la empresa, y en todos los niveles operativos. Sin calidad no hay ni Cadena de Valor, ni Posición Estratégica, ni Costs Drivers.
Combinando los recursos en esas cuatro direcciones, la gestión será exitosa. El grado en que cada una aparezca en la "receta" del empresario, dependerá de los objetivos particulares de cada empresa.
Autor: Carlos M. Duarte Merino, Ing. Comercial (UdeC, Chile)
Durante los últimos años se está planteando un desarrollo institucional y tecnológico de la actividad de seguros en España. El establecimiento en nuestro país de compañías extranjeras, los cambios de accionariado en algunas de las entidades con más solera, así como la crisis financiera en algunas de ellas, han conseguido que este sector se sitúe en primer plano de la actualidad económica frente a su habitual segunda o tercera fila, principalmente a la sombra de la banca.
En estos contextos de evolución y desarrollo integral del sector, la contabilidad no podía quedarse atras y, específicamente en la rama que mayor utilidad práctica plantea como sistema de información, que es la contabilidad de gestión.
Las entidades aseguradoras presentan algunas características propias como puntos de partida condicionantes de su sistema de contabilidad de gestión y que, de forma resumida, son las siguientes:
A) Estructura de centros: son empresas multicentro.
Generalmente, las compañías aseguradoras presentan una gran distribución territorial, con múltiples centros de comercialización dispersos a lo largo de un ámbito geográfico amplio, regional, nacional o internacional. Consecuencia adicional de lo anterior es la existencia de unas oficinas centrales de importantes dimensiones, con diversos servicios centralizados para aprovechar economías de escala, y de unas unidades territoriales coordinadoras de la labor comercial y de atención al cliente.
B) Estructura de productos: son empresas multiproducto.
Excepto en empresas especializadas, las entidades, sobre todo las grandes, suelen ser multirramo, es decir, presentan un gran abanico de productos, en algunos casos, para clientes importantes, diseñados específicamente a su medida.
C) Estructura de costes: Importante volumen de costes directos.
De los tres grandes bloques de costes que presentan las entidades aseguradoras: técnicos, comisiones, y gastos de explotación, los dos primeros son prácticamente directos al producto y se asignan con facilidad a la póliza, verdadero portador de costes; por lo tanto, el problema fundamental de las imputaciones de gastos se centra en los de explotación.
Dentro del contexto anterior, la Contabilidad de Gestión de este sector no ha presentado una gran desarrollo en comparación con otras áreas de actividad, incluidas las financieras, y a finales de los años ochenta presentaba las siguientes líneas maestras:
- El eje central era, casi en exclusiva, la cuenta de resultados.
- El portador de costes era, sin discusión, la póliza, en un contexto de producto unigarantía.
- Las cuentas de resultados se determinaban, exclusivamente, para centros y productos.
- Las cuentas de resultados no se desarrollaban completas, incluyéndose sólo aquellos componentes directamente asignables al centro y/o producto, no estando extendidos procedimientos de reparto, con la excepción de los aplicados a los gastos generales.
- Los gastos indirectos de explotación se imputaban a centros y ramos mediante procedimientos generalistas, como el volumen de primas, de utilidad práctica muy limitada para la gestión.
- La herramienta de control de gestión más utilizada era el presupuesto, analizándose básicamente la producción y crecimiento de las primas.
- El soporte básico de la información era el papel, con algunas pantallas informáticas de consulta para situaciones concretas predeterminadas y muy puntuales.
- Existencia de información dispersa relativa al resto de los aspectos necesarios para la gestión corriente, de difícil coordinación con el resto del sistema contable.
Esta situación, arcaica para ese momento (considerando los desarrollos de la información en otras actividades), que suponía la no existencia de modelos previos, paradójicamente ha supuesto de cara al futuro, más que una limitación, un trampolín importante para la gran reforma de la contabilidad de gestión en el sector, al no estar sujeto a sistemas anteriores arraigados, que hubieran podido suponer un freno a las innovaciones.
De esta manera, se desarrollan en la actualidad sistemas de información adaptados a las nuevas corrientes de la contabilidad de gestión, los cuales presentan las siguientes características frente a la situación anterior:
- Aunque la cuentas de resultado se mantienen como componente importante del sistema, toman relevancia otras informaciones para la gestión, tales como nº de pólizas, siniestros, ratios, saldos, etc.
- Se plantean otros portadores de costes, como las garantías, consecuencia de la difusión de los productos multigarantía.
- Cobra importancia la gestión global de otros entes, susceptibles de cuenta de resultados, como agentes, clientes y las propias garantías.
- Las cuentas de resultados se presentan completas para centros y ramos, incluyendo las cesiones al reaseguro, por la mejora en la captura de la información y la aplicación de criterios de reparto.
- Los gastos de gestión se distribuyen a través de criterios más científicos, con una tendencia a utilizar las metodologías de los costes por actividades como base de reparto.
- Se considera la importancia de efectuar previsiones sobre la mayoría de los componentes de la información para la gestión, con el objeto de complementar el presupuesto de variables económico-financieras y, a su vez, permiten asignaciones más correctas de recursos humanos, en función de las cargas de trabajo que supongan.
- El soporte del papel se limita al mínimo, gestionándose la información mediante bases informáticas, como el Data Warehouse, que funcionan a través de terminales y redes locales de fácil manejo para sus usuarios y que permiten, además de informes predeterminados, efectuar diseños a la medida de las necesidades puntuales de los gestores correspondientes.
- Se integra la información corporativa para la gestión en un solo sistema, con acceso a todos los usuarios, permitiendo que utilicen datos comunes todos ellos, evitando la dispersión de criterios de definición y las correspondientes "guerras de cifras".
Como conclusión, cabe indicar que el sector de seguros está en estos momentos realizando un importante esfuerzo para adaptar sus sistemas de Contabilidad de Gestión a las necesidades de una gestión dinámica, utilizando para ello las últimas herramientas disponibles, y conseguir así romper su tradicional imagen arcaica y defasada, integrándose en igualdad de condiciones con el resto de sectores punteros e innovadores de la actividad económica.
